ภาษีเงินได้นิติบุคคลและภาษีมูลค่าเพิ่ม กรณีเงินมัดจำภาชนะบรรจุสินค้า

ผู้ประกอบกิจการขายแก๊สหุงต้ม (LPG) ซึ่งเป็นผู้ค้าแก๊สตามมาตรา 7 แห่งพระราชบัญญัติน้ำมันเชื้อเพลิง พ.ศ.2543 และเป็นเจ้าของเครื่องหมายการค้าของตนเองจำนวน 5 ราย ได้แก่

บริษัท ป.บริษัท ย.บริษัท อ. บริษัท ว. และบริษัท น..การดำเนินธุรกิจและการปฏิบัติตามประมวลรัษฎากรของกลุ่มบริษัทดังกล่าว มีข้อเท็จจริงสรุปได้ ดังนี้

1. บริษัทฯ ได้ซื้อแก๊สจากโรงกลั่นน้ำมันหรือโรงแยกแก๊ส แล้วขนส่งไปยังโรงบรรจุแก๊สของบริษัทฯ หรือโรงบรรจุแก๊ส (นิติบุคคลคู่สัญญาของบริษัทฯ) เพื่อแบ่งบรรจุแก๊ส

ใส่ภาชนะบรรจุ (ถังแก๊ส) ตามขนาดต่างๆ ต่อจากนั้นบริษัทฯ จะขนส่งแก๊สที่บรรจุอยู่ในถังแก๊สไปยังร้านค้าตัวแทนหรือร้านค้าปลีก เพื่อจำหน่ายให้แก่ผู้บริโภค

2. การขายแก๊สมีการเรียกเก็บเงินอยู่ 2 ลักษณะคือ

2.1 ถังแก๊สใหม่ ซึ่งเป็นทรัพย์สินของบริษัทฯ มีเครื่องหมายการค้าของแต่ละบริษัทอยู่บนถังแก๊สนั้น บริษัทฯ จะเรียกเก็บเงินมัดจำถังแก๊สและค่าแก๊ส โดยออกใบเสร็จรับเงินสำหรับค่าเงินมัดจำ

ถังแก๊ส และออกใบกำกับภาษีขายสำหรับค่าแก๊ส กรณีบริษัทฯ ขายแก๊สจากโรงบรรจุแก๊สของบริษัทฯ ไปยังร้านค้าตัวแทน บริษัทฯ จะเรียกเก็บเงินมัดจำจากร้านค้าตัวแทน แต่หากบริษัทฯ ขายแก๊ส

ไปยังโรงบรรจุแก๊ส (นิติบุคคลคู่สัญญา) ก็จะเรียกเก็บเงินมัดจำจากโรงบรรจุแก๊สนั้น โดยบริษัทฯ ไม่มีการเรียกเก็บเงินมัดจำจากร้านค้าปลีกหรือผู้บริโภคโดยตรง

2.2 ถังแก๊สเก่า ซึ่งเป็นถังแก๊สที่ใช้หมุนเวียนในท้องตลาด บริษัทฯ จะเรียกเก็บเงินเฉพาะค่าแก๊ส โดยร้านค้าตัวแทนหรือโรงบรรจุแก๊ส (นิติบุคคลคู่สัญญา) ซื้อแก๊ส โดยการนำถังแก๊สเก่า

ซึ่งใช้แก๊สหมดแล้วมาแลกเปลี่ยนหมุนเวียนกับถังแก๊สที่ได้บรรจุแก๊สใหม่แล้ว และบริษัทฯจะออกใบกำกับภาษีขายเฉพาะค่าแก๊สเท่านั้น

3. กรณีการรับเงินมัดจำถังแก๊ส บริษัทฯ ถือปฏิบัติในการเสียภาษีอากร ดังนี้

3.1 ภาษีเงินได้นิติบุคคล บริษัทฯ ไม่ถือว่า เงินมัดจำเป็นรายได้ในการคำนวณภาษีเงินได้นิติบุคคล แต่บันทึกบัญชีเป็นบัญชีเจ้าหนี้เงินมัดจำถังแก๊สในแต่ละรอบระยะเวลาบัญชีสะสมเป็นยอด

คงเหลือเพิ่มขึ้นต่อเนื่องโดยตลอด (ปรากฏเป็นรายการหนี้สินไม่หมุนเวียนในงบดุล) ซึ่งบริษัทฯ จะลดยอดเจ้าหนี้เงินมัดจำเฉพาะกรณีที่บริษัทฯ ได้รับคืนถังแก๊สและจ่ายคืนเงินมัดจำให้แก่

ร้านค้าตัวแทนหรือโรงบรรจุแก๊ส (นิติบุคคลคู่สัญญา) ตามหลักฐานใบเสร็จรับเงิน แต่มีบริษัทฯ จำนวน 2 ราย คือ

(1) บริษัท อ. จำกัด จะรับรู้รายได้ในการคำนวณภาษีเงินได้นิติบุคคล โดยปรับปรุงรายการจากบัญชีเงินมัดจำถังแก๊ส เมื่อครบกำหนดระยะเวลาตามอายุการใช้งานถังแก๊ส 5 ปี

(2) บริษัท ว. จำกัด จะรับรู้รายได้ในการคำนวณภาษีเงินได้นิติบุคคล โดยปรับปรุงรายการจากบัญชีเงินมัดจำถังแก๊ส เมื่อครบกำหนดระยะเวลาตามอายุการใช้งานถังแก๊ส 10 ปี

ถังแก๊สถือเป็นทรัพย์สินของบริษัทฯ ที่ต้องคำนวณค่าเสื่อมราคาทรัพย์สินเพื่อถือเป็นรายจ่ายในแต่ละรอบระยะเวลาบัญชี โดยกำหนดอายุการใช้งานทรัพย์สินอายุ 5 10 หรือ 15 ปี ถังแก๊สที่

ชำรุดเล็กน้อย บริษัทฯ จะนำไปซ่อมแซมและนำกลับไปบรรจุแก๊สเพื่อหมุนเวียนขายในตลาดต่อไป หากถังแก๊สชำรุดเสียหายมาก บริษัทฯ จะทำลายถังแก๊สแล้วขายเป็นเศษซาก และถือเป็นผลกำไร

และขาดทุนจากการขายทรัพย์สิน โดยตัดจำหน่ายบัญชีทรัพย์สินตามจำนวนถังแก๊สที่ได้ทำลายจริง

3.2 ภาษีมูลค่าเพิ่ม บริษัทฯ ถือว่า เงินมัดจำเป็นค่าตอบแทนที่ไม่ต้องนำมารวมคำนวณมูลค่าของฐานภาษีในการคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่ม บริษัทฯ นำส่งภาษีขายเฉพาะมูลค่าการขายแก๊สเท่านั้น

สำหรับภาษีซื้อที่เกิดจากการซื้อถังแก๊ส บริษัทฯ ถือเป็นภาษีซื้อที่เกี่ยวข้องกับกิจการที่จะนำมาหักออกจากภาษีขายในการคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่มในแต่ละเดือน และสำหรับรายได้ที่เกิดจากการปรับปรุง

บัญชีเงินมัดจำถังแก๊สเมื่อครบอายุการใช้งานของทรัพย์สิน บริษัทฯ ถือเป็นค่าตอบแทนที่ไม่ต้องนำมารวมคำนวณมูลค่าของฐานภาษีในการคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่มแต่อย่างใด และกรณีการขายเศษซาก

บริษัทฯ ถือเป็นค่าตอบแทนที่ต้องนำมารวมคำนวณมูลค่าของฐานภาษีในการคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่ม

1. กรณีบริษัทฯ เป็นผู้ประกอบกิจการจำหน่ายแก๊สและได้เรียกเก็บเงินมัดจำถังแก๊ส เงินมัดจำดังกล่าวไม่ถือเป็นรายได้ในการคำนวณภาษีเงินได้นิติบุคคลตามมาตรา 65 แห่งประมวลรัษฎากร

และไม่ต้องนำไปรวมเป็นมูลค่าของฐานภาษีในการคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่มตามมาตรา 79 แห่งประมวลรัษฎากร แต่หากบริษัทฯ ไม่สามารถพิสูจน์ได้ว่า ถังแก๊สซึ่งเป็นทรัพย์สินของบริษัทฯ อยู่ในความ

ครอบครองของบุคคลใด เงินมัดจำที่เรียกเก็บดังกล่าวเข้าลักษณะเป็นการชดใช้ความชำรุดเสียหาย หรือสูญหายของถังแก๊ส และเข้าลักษณะเป็นการขายสินค้าตามมาตรา 77/1(8) แห่งประมวล

รัษฎากร บริษัทฯ ต้องนำเงินมัดจำดังกล่าวไปรวมคำนวณมูลค่าของฐานภาษีในการคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่มตามมาตรา 79 แห่งประมวลรัษฎากร และถือเป็นรายได้ในการคำนวณกำไรสุทธิเพื่อเสียภาษี

เงินได้นิติบุคคลตามมาตรา 65 แห่งประมวลรัษฎากร เทียบได้กับแนวปฏิบัติของกรมสรรพากร ตามข้อ 3 ของคำสั่งกรมสรรพากร ที่ ป.73/2541ฯ ลงวันที่ 30 มิถุนายน พ.ศ.2541

2. เนื่องจากถังแก๊สเป็นทรัพย์สินของบริษัทฯ ซึ่งใช้ในการประกอบกิจการ บริษัทฯ จึงมีสิทธิคำนวณหักค่าสึกหรอและค่าเสื่อมราคาของทรัพย์สินได้ตามมาตรา 65 ทวิ (2) แห่งประมวลรัษฎากร

ประกอบกับพระราชกฤษฎีกา ออกตามความในประมวลรัษฎากร ว่าด้วยการหักค่าสึกหรอและค่าเสื่อมราคาของทรัพย์สิน (ฉบับที่ 145) พ.ศ.2527 และบริษัทฯ มีสิทธินำภาษีซื้อที่เกิดจาก

การซื้อถังแก๊สมาหักออกจากภาษีขายในการคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่มตามมาตรา 82/3 แห่งประมวลรัษฎากร