ภาระภาษีอากร กรณีการควบรวมบริษัทจำกัด

ตามบันทึกที่ กค 0702 (กม.)/453 ลงวันที่ 11 เมษายน 2568 เกี่ยวกับภาระภาษีอากร กรณีการควบรวมบริษัทจำกัด เนื่องจากในการควบรวมกันตามมาตรา 1238 (2) แห่งประมวลกฎหมายแพ่งฯ นั้น บริษัท ก. จะยังคงมีสภาพเป็นนิติบุคคลอยู่ และบริษัท ข. จะสิ้นสภาพการเป็นนิติบุคคลไปโดยการสิ้นสภาพการเป็นนิติบุคคลของบริษัท ข. นั้น จะเป็นการสิ้นสภาพการเป็นนิติบุคคลโดยผลของกฎหมายตามมาตรา 1243 แห่งประมวลกฎหมายแพ่งฯ และบริษัท ข. ไม่ต้องมีการจดทะเบียนเลิกและชำระบัญชีแต่อย่างใด จึงขอแนวทางปฏิบัติในประเด็นดังกล่าว

1. ในการควบรวมกันตามมาตรา 1238 (2) แห่งประมวลกฎหมายแพ่งฯ นั้น จะกระทำได้ก็ต่อเมื่อมีมติพิเศษของบริษัทจำกัด และจะต้องนำมติพิเศษดังกล่าวไปจดทะเบียนภายในสิบสี่วันนับตั้งแต่ วันลงมติ ทั้งนี้ ตามมาตรา 1238 และมาตรา 1239 แห่งประมวลกฎหมายแพ่งฯ และจะต้องมีการ จดทะเบียนการควบรวมบริษัทภายในสิบสี่วันนับแต่วันที่เสร็จสิ้นการประชุมผู้ถือหุ้นของบริษัทที่ควบรวมกัน ทั้งนี้ ตามมาตรา 1241 และมาตรา 1240/1 แห่งประมวลกฎหมายแพ่งฯ

2. เมื่อนายทะเบียนรับจดทะเบียนการควบรวมบริษัทตาม 1. แล้ว นอกเหนือจากบริษัทหนึ่ง ที่คงมีสภาพเป็นนิติบุคคลอยู่ บริษัทอื่นที่ควบรวมกันย่อมสิ้นสภาพการเป็นนิติบุคคลไปตามมาตรา 1238 (2) ประกอบกับมาตรา 1242 (2) แห่งประมวลกฎหมายแพ่งฯ โดยบริษัทที่คงมีสภาพเป็นนิติบุคคลอยู่นั้นย่อมได้ไปทั้งทรัพย์สิน หนี้ สิทธิ หน้าที่ และความรับผิดชอบของบริษัทที่ได้มาควบรวมนั้นทั้งสิ้นตามมาตรา 1243 แห่งประมวลกฎหมายแพ่งฯ

3. ในการควบรวมกันตามมาตรา 1238 แห่งประมวลกฎหมายแพ่งฯ ไม่เป็นเหตุของการเลิกบริษัทจำกัดตามมาตรา 1236 แห่งประมวลกฎหมายแพ่งฯ จึงไม่อยู่ในบังคับการชำระบัญชีตามหมวด 5 การชำระบัญชีห้างหุ้นส่วนจดทะเบียน ห้างหุ้นส่วนจำกัด และบริษัทจำกัด แห่งประมวลกฎหมายแพ่งฯ

4. ด้วยเหตุตาม 1. ถึง 3. แล้ว การที่บริษัท ก. และบริษัท ข. ได้ควบรวมกัน ตามมาตรา 1238 (2) แห่งประมวลกฎหมายแพ่งฯ จึงไม่ได้มีการจดทะเบียนเลิกบริษัทจำกัดและชำระบัญชีแต่อย่างใด อย่างไรก็ดี เนื่องจากประมวลรัษฎากรยังคงใช้เงื่อนไขเดิมก่อนการแก้ไขเพิ่มเติมประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์โดยพระราชบัญญัติฯ (ฉบับที่ 23) พ.ศ. 2565 ตามที่กล่าวข้างต้น จึงเห็นควรพิจารณาความบทบัญญัติแห่งประมวลรัษฎากร และกฎหมายลำดับรองที่เกี่ยวข้อง ดังต่อไปนี้ โดยมีวัตถุประสงค์เพื่อให้การดำเนินการควบรวมกันตามมาตรา 1238 (2) แห่งประมวลกฎหมายแพ่งฯ ที่มีลักษณะคล้ายคลึงกับการโอนกิจการทั้งหมดตามประมวลรัษฎากรมีภาระภาษีหรือหน้าที่ในทางภาษีอากรเท่ากับการดำเนินการก่อนที่จะมีการแก้ไขเพิ่มเติมประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์โดยพระราชบัญญัติฯ (ฉบับที่ 23) พ.ศ. 2565

4.1 ให้ถือว่าการที่บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลสิ้นสภาพการเป็นนิติบุคคลโดยผลของการควบรวมกันตามมาตรา 1238 (2) แห่งประมวลกฎหมายแพ่งฯ เป็นการที่บริษัทหรือห้างหุ้นส่วน นิติบุคคลนั้นได้เลิกกัน และให้ถือว่าวันที่ได้จดทะเบียนควบรวมบริษัทเป็นวันสุดท้ายแห่งรอบระยะเวลาบัญชีของบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลดังกล่าว โดยบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลที่ควบรวมกันแล้วแต่ยังคงมีสถานะการเป็นนิติบุคคลอยู่มีหน้าที่และความรับผิดในการยื่นรายการและเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลภายในกำหนดเวลาตามมาตรา 68 และมาตรา 69 แห่งประมวลรัษฎากร ทั้งนี้ ตามมาตรา 72 และมาตรา 73 แห่งประมวลรัษฎากร ซึ่งเป็นบทบัญญัติที่ใกล้เคียงอย่างยิ่งที่อาจปรับใช้ได้แก่กรณีตามข้อเท็จจริง

4.2 บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลที่เกี่ยวข้องกับการควบรวมกันตามมาตรา 1238 (2) แห่งประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์นั้น จะต้องคำนวณกำไรสุทธิหรือขาดทุนสุทธิเพื่อคำนวณภาษี ตามวิธีการในมาตรา 65 มาตรา 65 ทวิ และมาตรา 66 แห่งประมวลรัษฎากร เว้นแต่

4.2.1 การตีราคาทรัพย์สิน

(1) ให้บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลที่สิ้นสภาพการเป็น นิติบุคคลจากการควบรวมกันนั้น ตีราคาทรัพย์สินตามราคาตลาดในวันที่จดทะเบียนการควบรวมบริษัท แต่ไม่ให้ถือราคานั้นเป็นรายได้หรือรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิหรือขาดทุนสุทธิของบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลดังกล่าว

(2) ให้บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลที่ยังคงมีสภาพการเป็น นิติบุคคลอยู่จากการควบรวมกันนั้น ถือเอาราคาทรัพย์สินที่ได้รับจากบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคล ที่สิ้นสภาพการเป็นนิติบุคคลจากการควบรวมกันตามราคาที่ปรากฏในบัญชีของบริษัทหรือห้างหุ้นส่วน นิติบุคคลที่สิ้นสภาพการเป็นนิติบุคคลนั้นในวันที่จดทะเบียนการควบรวมบริษัทเพื่อประโยชน์ในการคำนวณกำไรสุทธิหรือขาดทุนสุทธิจนกว่าจะได้มีการขายทรัพย์สินนั้นไป ประกอบกับทรัพย์สินรายการใดมีสิทธิหัก ค่าสึกหรอและค่าเสื่อมราคา ก็ให้หักค่าสึกหรอและค่าเสื่อมราคาในการคำนวณกำไรสุทธิหรือขาดทุนสุทธิ ตามหลักเกณฑ์ วิธีการ เงื่อนไข และอัตราที่บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลซึ่งสิ้นสภาพการเป็นนิติบุคคลนั้น ใช้อยู่เพียงเท่าที่ระยะเวลาและมูลค่าต้นทุนที่เหลืออยู่สำหรับทรัพย์สินนั้นเท่านั้น

(3) ผลขาดทุนสุทธิของบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลที่สิ้นสภาพการเป็นนิติบุคคลจากการควบรวมกันนั้น บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลที่ยังคงมีสภาพการเป็นนิติบุคคลอยู่จากการควบรวมกันไม่อาจนำมาถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิหรือขาดทุนสุทธิได้

4.2.2 เงินสำรองหรือเงินกำไรยกมาจากรอบระยะเวลาบัญชีก่อน ๆ เฉพาะส่วนที่บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลที่สิ้นสภาพการเป็นนิติบุคคลจากการควบรวมกันยังไม่ได้เสียภาษีเงินได้ ให้บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลนั้นนำมารวมคำนวณเป็นรายได้ในรอบระยะเวลาบัญชีสุดท้าย

ทั้งนี้ ตามมาตรา 74 แห่งประมวลรัษฎากร ซึ่งเป็นบทบัญญัติที่ใกล้เคียงอย่างยิ่งที่อาจปรับใช้ได้แก่กรณีตามข้อเท็จจริง

4.3 เพื่อให้การดำเนินการเพื่อการใช้สิทธิประโยชน์ตามมาตรา 3 โสฬส มาตรา 5 สัตตรส และมาตรา 6 (31) แห่งพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากร ว่าด้วยการยกเว้นรัษฎากร (ฉบับที่ 10) พ.ศ. 2500 ยังคงสามารถกระทำได้ จึงให้ถือว่าวันที่จดทะเบียนควบรวมบริษัท เป็นวันที่ดังต่อไปนี้

4.3.1 วันจดทะเบียนเปลี่ยนแปลง สำหรับกรณีการโอนกิจการทั้งหมด ตาม ข้อ 3 (2) ของประกาศอธิบดีกรมสรรพากร เรื่อง กำหนดหลักเกณฑ์ วิธีการ และเงื่อนไขการควบเข้ากัน หรือโอนกิจการทั้งหมดให้แก่กันของบริษัทมหาชน จำกัด หรือบริษัทจำกัด เพื่อยกเว้นรัษฎากร ลงวันที่ 19 ตุลาคม พ.ศ. 2555

4.3.2 วันที่โอน ตามข้อ 3 (3) ของประกาศอธิบดีกรมสรรพากรฯ ลงวันที่ 19 ตุลาคม พ.ศ. 2555

และให้ถือว่าการจดทะเบียนควบรวมบริษัทในรอบระยะเวลาบัญชีที่โอนกิจการนั้นเป็นการที่บริษัทผู้โอนกิจการได้จดทะเบียนเลิกและมีการชำระบัญชีในรอบระยะเวลาบัญชีที่โอนกิจการ ตามข้อ 3 (4) ของประกาศอธิบดีกรมสรรพากรฯ ลงวันที่ 19 ตุลาคม พ.ศ. 2555