ภาษีเงินได้นิติบุคคล ภาษีมูลค่าเพิ่ม ภาษีธุรกิจเฉพาะ และอากรแสตมป์ กรณีการแปลงสินทรัพย์เป็นหลักทรัพย์ (Securitization) ของโครงการศูนย์ราชการกรุงเทพมหานคร

บริษัท ธ. ขอหารือปัญหาภาษีอากรที่เกี่ยวกับโครงการแปลงสินทรัพย์เป็นหลักทรัพย์ระหว่าง บริษัท ธ. กับ SPV ดำเนินการโดยมีวัตถุประสงค์หลักเพื่อจัดหาเงินทุนเพื่อใช้ในการก่อสร้างโครงการศูนย์ราชการกรุงเทพมหานคร ถนนแจ้งวัฒนะ (โครงการฯ) ในประเด็นต่าง ๆ ดังนี้

1. การที่ ธ. ขายสิทธิการได้รับชำระค่าเช่ารวมค่าบริการในอนาคตจำนวน 78,855 ล้านบาท ในราคา 40,000 ล้านบาท ให้แก่ SPV บริษัท ธ. จะต้องรับรู้รายได้จากการขายสิทธิดังกล่าวเป็นรายได้ เพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลของ บริษัท ธ. หรือไม่ และกรณีที่จะต้องรับรู้เป็นรายได้ บริษัท ธ. จะต้องรับรู้เป็นรายได้ในรอบบัญชีที่มีการขายสิทธิ หรือ บริษัท ธ. สามารถที่จะทยอยรับรู้รายได้ดังกล่าวตามอายุของสัญญาเช่าและสัญญาบริการ

2. การที่ บริษัท ธ. ขายสิทธิการรับชำระค่าเช่ารวมค่าบริการในอนาคตซึ่งมีจำนวนประมาณ 78,855 ล้านบาท ให้แก่ SPV ในราคา 40,000 ล้านบาทนั้น เป็นการขายสิทธิในราคาตลาดตามบทบัญญัติ แห่งประมวลรัษฎากรใช่หรือไม่

3. จากรายการตามบัญชีและสืบเนื่องจาก บริษัท ธ. ยังคงต้องเป็นผู้มีหน้าที่ออกใบเสร็จรับเงินสำหรับมูลค่าค่าเช่าและค่าบริการทั้งจำนวน 78,855 ล้านบาท ตลอดระยะเวลาอายุสัญญา ซึ่งการออกใบเสร็จดังกล่าวจะส่งผลให้ บริษัท ธ. จะมีค่าใช้จ่ายซึ่งเกิดจากส่วนลดในการขายสิทธิการรับชำระค่าเช่ารวมค่าบริการดังกล่าวเป็นเงินจำนวน 38,855 ล้านบาท บริษัท ธ. สามารถนำส่วนลดดังกล่าวมาถือเป็นค่าใช้จ่ายในการคำนวณกำไรขาดทุนสุทธิเพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลได้หรือไม่ และจะต้องรับรู้ส่วนลดในกรณีนี้เป็นค่าใช้จ่ายเมื่อใด

4. เนื่องจาก บริษัท ธ. ไม่ได้โอนสิทธิการให้เช่ารวมการให้บริการในอาคารให้แก่ SPV บริษัท ธ. จึงยังเป็นผู้ให้เช่าอาคารและให้บริการต่อกรมธนารักษ์ตลอดระยะเวลา 30 ปี ดังนั้น บริษัท ธ. จึงเข้าใจว่าเมื่อกรมธนารักษ์ได้ชำระค่าเช่ารวมค่าบริการในแต่ละงวด บริษัท ธ. ยังคงมีหน้าที่ออกใบเสร็จรับเงิน และใบกำกับภาษีให้แก่กรมธนารักษ์ อีกทั้งกรมธนารักษ์จะต้องหักภาษีเงินได้หัก ณ ที่จ่าย และออกหนังสือรับรองการหักภาษีเงินได้หัก ณ ที่จ่ายให้กับ บริษัท ธ. นอกจากนั้น บริษัท ธ. ยังคงมีหน้าที่นำส่งภาษีมูลค่าเพิ่มบนค่าบริการที่ได้รับต่อกรมสรรพากร โดย SPV ต้องคืนภาษีมูลค่าเพิ่มที่ได้รับ (ซึ่งรวมอยู่ในค่าบริการที่ได้รับจากกรมธนารักษ์) ซึ่งถือว่าเป็นการรับไว้แทน บริษัท ธ. เพื่อ บริษัท ธ. จะได้นำไปคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่มและชำระภาษีต่อกรมสรรพากรต่อไป

5. บริษัท ธ. เข้าใจว่า การที่กรรมสิทธิ์ในอาคารและสิ่งปลูกสร้างทั้งหมดในโครงการฯ ต้องตกเป็นกรรมสิทธิ์ของกระทรวงการคลังเมื่อสิ้นสุดสัญญาเช่านั้นเป็นการโอนไปซึ่งกรรมสิทธิ์ของสินทรัพย์ตามผลของกฎหมายที่เกี่ยวข้อง และเป็นไปตามข้อกำหนดในสัญญาเช่า จึงไม่ถือว่าเป็นการจำหน่ายหรือโอนสินทรัพย์ของ บริษัท ธ. ดังนั้น จึงไม่มีเงินได้ใด ๆ เกิดจากการโอนอาคารและสิ่งปลูกสร้างดังกล่าว กล่าวคือ บริษัท ธ. ไม่ต้องตีราคาอาคารดังกล่าวเพื่อนำมาถือเป็นรายได้เพื่อคำนวณกำไรขาดทุนสุทธิ เพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลของ บริษัท ธ. แต่อย่างใด

นอกจากนั้นอาคารและสิ่งปลูกสร้างในโครงการฯ ซึ่งจะเป็นกรรมสิทธิ์ของกระทรวงการคลังนั้น เป็นการตกไปซึ่งกรรมสิทธิ์ตามผลของกฎหมายที่เกี่ยวข้อง และโดยข้อกำหนดในสัญญาจึงไม่มีการจดทะเบียนสิทธิ นิติกรรมต่อกรมที่ดินแต่อย่างใด ดังนั้น การโอนกรรมสิทธิ์ในอาคารและสิ่งปลูกสร้างให้แก่ กระทรวงการคลังดังกล่าวจึงไม่อยู่ในข่ายที่ต้องเสียภาษีธุรกิจเฉพาะแต่อย่างใด

6. บริษัท ธ. เข้าใจว่า การที่ SPV และ บริษัท ธ. ได้คำนวณค่าตอบแทนการโอนสิทธิการได้รับ ชำระค่าเช่ารวมค่าบริการ โดยได้คำนึงถึงวิธีการชำระ และระยะเวลาของการชำระค่าตอบแทนของตั๋วสัญญาใช้เงินด้อยสิทธิ ซึ่งได้กำหนดให้ชำระเป็นงวด ๆ ตามกระแสเงินสดของ SPV ที่มีอยู่ไว้ด้วยแล้ว ดังนั้น บริษัท ธ. จึงไม่ต้องคิดรายได้ดอกเบี้ยจากค่าตอบแทนที่ค้างชำระที่เป็นตั๋วสัญญาใช้เงินด้อยสิทธิเพื่อนำมาเป็นรายได้ในการคำนวณกำไรขาดทุนสุทธิเพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลของ บริษัท ธ. อีกแต่อย่างใด

7. บริษัท ธ. เข้าใจว่า ตามพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากร ว่าด้วยการยกเว้น รัษฎากร (ฉบับที่ 441) พ.ศ. 2548 ให้ยกเว้นภาษีเงินได้นิติบุคคลให้กับนิติบุคคลเฉพาะกิจที่ได้รับอนุมัติจากคณะกรรมการกำกับหลักทรัพย์และตลาดหลักทรัพย์ ซึ่ง SPV ตามโครงการนี้ก็จะจัดตั้งให้เป็นนิติบุคคล เฉพาะกิจที่ได้รับอนุมัติ จากคณะกรรมการกำกับหลักทรัพย์และตลาดหลักทรัพย์ ดังนั้น SPV ซึ่งจะได้รับอนุมัติจากคณะกรรมการกำกับหลักทรัพย์และตลาดหลักทรัพย์ จึงจะได้รับการยกเว้นภาษีเงินได้นิติบุคคล ตามพระราชกฤษฎีกาดังกล่าว โดยการยกเว้นภาษีเงินได้นิติบุคคลในกรณีนี้จะเป็นการยกเว้นภาษีเงินได้นิติบุคคลสำหรับเงินได้ทั้งหมดของ SPV ซึ่งรวมถึงเงินได้ของ SPV ที่จะได้รับจากการนำเงินได้ที่ได้รับจาก โครงการแปลงสินทรัพย์เป็นหลักทรัพย์ที่มีอยู่ในบัญชีเงินฝากไปลงทุน หรือหาผลประโยชน์ตามที่ระบุในหนังสือชี้ชวนของโครงการด้วย

8. กรณีภาษีมูลค่าเพิ่มและอากรแสตมป์ สำหรับธุรกรรมของ บริษัท ธ. และ SPV กับคู่สัญญาต่าง ๆ ที่เกิดขึ้นเนื่องจากการแปลงสินทรัพย์เป็นหลักทรัพย์ (Securitization) ที่ได้รับอนุมัติจากคณะกรรมการกำกับหลักทรัพย์และตลาดหลักทรัพย์ บริษัท ธ. มีความเห็นว่า ภาระภาษีมูลค่าเพิ่มและอากรแสตมป์สำหรับสัญญาต่าง ๆ เป็นดังนี้

ก. สัญญาโอนสิทธิการรับชำระค่าเช่ารวมค่าบริการระหว่าง บริษัท ธ. กับ SPV จะได้รับยกเว้นภาษีมูลค่าเพิ่มและอากรแสตมป์ ตามพระราชกฤษฎีกาฯ (ฉบับที่ 333) พ.ศ. 2541และพระราชกฤษฎีกาฯ (ฉบับที่ 335) พ.ศ. 2541 ตามลำดับ

ข. สัญญาบริการระหว่าง SPV และผู้ให้บริการรายต่าง ๆ เช่น สัญญาแต่งตั้งที่ปรึกษาทางการเงิน สัญญาแต่งตั้งผู้บริหารจัดการโครงการ สัญญาแต่งตั้งผู้แทนผู้ถือหุ้นกู้ สัญญาแต่งตั้งนายทะเบียนหุ้นกู้ สัญญาแต่งตั้งตัวแทนชำระเงิน สัญญาแต่งตั้งผู้จัดการการจัดจำหน่ายและรับประกับการจำหน่าย และสัญญาแต่งตั้งผู้จัดอันดับความน่าเชื่อถือ เป็นต้น โดยรายละเอียดของสัญญาเช่านี้ได้ระบุในหนังสือชี้ชวนโครงการแปลงสินทรัพย์เป็นหลักทรัพย์ ซึ ่งสำนักงานคณะกรรมการกำกับหลักทรัพย์และกรรมการหลักทรัพย์ได้อนุมัติแล้ว บริษัท ธ. จึงเข้าใจว่า สัญญาเหล่านี้ จะได้รับยกเว้นอากรแสตมป์ เนื่องจากเป็นตราสารที่ทำในโครงการแปลงสินทรัพย์เป็นหลักทรัพย์ที่ได้อนุมัติจากสำนักงานคณะกรรมการกำกับหลักทรัพย์และตลาดหลักทรัพย์ตามประกาศอธิบดีกรมสรรพากร เกี่ยวกับอากรแสตมป์ (ฉบับที่ 40) เรื่อง หลักเกณฑ์ วิธีการ และเงื่อนไขการยกเว้นอากรแสตมป์เกี่ยวกับธุรกรรมแปลงสินทรัพย์เป็นหลักทรัพย์ ลงวันที่ 14 มิถุนายน พ.ศ.2542

1. กรณีข้อเท็จจริงตาม 1 และ 3 บริษัท ธ. ขายสิทธิการรับชำระค่าเช่ารวมค่าบริการในอนาคตจำนวน 78,855 ล้านบาท ให้แก่ SPV ในราคา 40,000 ล้านบาท โดย บริษัท ธ. จะมีค่าใช้จ่ายซึ่งเกิดจากส่วนลดในการขายสิทธิการรับชำระค่าเช่ารวมค่าบริการเป็นจำนวนเงิน 38,855 (78,855 - 40,000) บาท บริษัท ธ. จะต้องนำค่าเช่ารวมค่าบริการและส่วนลดจากการขายสิทธิดังกล่าวมารวมคำนวณเป็นรายได้และรายจ่ายเพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคล ทั้งนี้ การคำนวณรายได้และรายจ่ายให้ใช้เกณฑ์สิทธิตามมาตรา 65 วรรคสอง แห่งประมวลรัษฎากร โดย บริษัท ธ. จะนำรายได้ค่าเช่ารวมค่าบริการมารวมคำนวณเป็นรายได้ในรอบระยะเวลาบัญชีที่เริ่มให้เช่าทรัพย์สินหรือให้บริการ หรือจะนำรายได้นั้นมาเฉลี่ยตามส่วนแห่งจำนวนปีตามสัญญา และนำมารวมคำนวณเป็นรายได้ในแต่ละรอบระยะเวลาบัญชีนับแต่รอบระยะเวลาบัญชีที่เริ่มให้เช่าทรัพย์สินหรือให้บริการก็ได้ โดยให้ บริษัท ธ. นำส่วนลดจากการขายสิทธิการรับชำระค่าเช่ารวมค่าบริการมารวมคำนวณเป็นรายจ่ายในแต่ละรอบระยะเวลาบัญชีนับแต่รอบรอบระยะเวลาบัญชีที่เริ่มให้เช่าทรัพย์สินหรือให้บริการ

2. กรณีตาม 2 บริษัท ธ. ขายสิทธิการรับชำระค่าเช่ารวมค่าบริการในอนาคตจำนวน 78,855 ล้านบาท ให้แก่ SPV ในราคา 40,000 ล้านบาทนั้น เป็นการโอนทรัพย์สินให้แก่ SPV ภายใต้โครงการแปลงสินทรัพย์เป็นหลักทรัพย์ ที่ ได้รับอนุมัติจากสำนักงานคณะกรรมการกำกับหลักทรัพย์และตลาดหลักทรัพย์ ถือเป็นการโอนทรัพย์สินโดยมีเหตุอันสมควรตามมาตรา 65 ทวิ (4) แห่งประมวลรัษฎากร

3. กรณีข้อเท็จจริงตาม 4 เนื่องจาก บริษัท ธ. ดำเนินการแปลงสินทรัพย์เป็นหลักทรัพย์โดยการขายสิทธิการรับชำระค่าเช่ารวมค่าบริการในอนาคต แต่ บริษัท ธ. ไม่ได้โอนสิทธิการให้เช่ารวมการให้บริการในอาคารให้แก่ SPV บริษัท ธ. จึงเป็นผู้ให้เช่าอาคารและให้บริการต่อกรมธนารักษ์ตลอดระยะเวลา 30 ปี ดังนั้น เมื่อกรมธนารักษ์ชำระค่าเช่าอาคารในแต่ละงวดให้แก่ SPV บริษัท ธ. มีหน้าที่ต้องออกใบเสร็จรับเงินให้แก่กรมธนารักษ์ และเมื่อกรมธนารักษ์ชำระค่าบริการในแต่ละงวดให้แก่ SPV นั้น บริษัท ธ. มีหน้าที่ต้องออกใบเสร็จรับเงินให้แก่กรมธนารักษ์และมีสิทธิเรียกเก็บภาษีมูลค่าเพิ่มในอัตราร้อยละ 7.0 พร้อมทั้งออกใบกำกับภาษีให้แก่กรมธนารักษ์ตามมาตรา 80 และ 86 วรรคหนึ่ง แห่งประมวลรัษฎากร ทั้งนี้ กรมธนารักษ์ซึ่งเป็นผู้จ่ายเงินได้ค่าเช่าและค่าบริการในแต่ละงวดมีหน้าที่ต้องหักภาษี ณ ที่จ่าย ในอัตราร้อยละ 1.0 ของเงินได้ พึงประเมินที่จ่ายและออกหนังสือรับรองการหักภาษี ณ ที่จ่าย ให้แก่ บริษัท ธ. ตามมาตรา 69 ทวิ แห่งประมวลรัษฎากร

4. กรณีตาม 5 การที่กรรมสิทธิ์ในอาคารและสิ่งปลูกสร้างทั้งหมดในโครงการฯ ต้องตกเป็นกรรมสิทธิ์ของกระทรวงการคลังเมื่อสิ้นสุดสัญญาเช่านั้น การโอนกรรมสิทธิ์ในอสังหาริมทรัพย์ด้วยวิธีดังกล่าวไม่เข้าลักษณะเป็นการขายตามมาตรา 39 แห่งประมวลรัษฎากร ประกอบกับมาตรา 3 แห่งพระราชกฤษฎีกา ออกตามความในประมวลรัษฎากร ว่าด้วยการกำหนดหลักเกณฑ์ เงื่อนไขและราคาหรือมูลค่าสำหรับการโอนกรรมสิทธิ์ หรือสิทธิครอบครองในอสังหาริมทรัพย์ ให้แก่ส่วนราชการ หรือรัฐวิสาหกิจที่มิใช่บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคล (ฉบับที่ 121) พ.ศ. 2525 ดังนั้น บริษัท ธ. จึงไม่ต้องนำมูลค่าของอาคารและสิ่งปลูกสร้างมาถือเป็นรายได้ในการคำนวณกำไรสุทธิเพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลแต่อย่างใด และหากการโอนกรรมสิทธิ์ในอสังหาริมทรัพย์ตามข้อเท็จจริงไม่ต้องจดทะเบียนสิทธิและนิติกรรมต่อพนักงานเจ้าหน้าที่ผู้รับจดทะเบียนสิทธิและนิติกรรมไม่เข้าลักษณะเป็นการขายอสังหาริมทรัพย์เป็นทางค้าหรือหากำไร ดังนั้น บริษัท ธ. ไม่อยู่ในบังคับต้องเสียภาษีธุรกิจเฉพาะ ตามมาตรา 91/2(6) ประกอบกับมาตรา 4 แห่งพระราชกฤษฎีกา ออกตามความในประมวลรัษฎากร ว่าด้วยการขายอสังหาริมทรัพย์เป็นทางค้าหรือหากำไร (ฉบับที่ 342) พ.ศ. 2541

5. กรณีข้อเท็จจริงตาม 6 การที่ SPV และ บริษัท ธ. ได้คำนวณค่าตอบแทนการขายสิทธิการได้รับชำระค่าเช่ารวมค่าบริการ โดยได้คำนึงถึงวิธีการชำระ และระยะเวลาของการชำระค่าตอบแทนของตั๋วสัญญาใช้เงินด้อยสิทธิ ซึ่งได้กำหนดให้ชำระเป็นงวด ๆ ตามกระแสเงินสดของ SPV ที่มีอยู่ไว้ด้วยแล้ว บริษัท ธ. จึงไม่ต้องคิดรายได้ดอกเบี้ยจากค่าตอบแทนที่ค้างชำระที่เป็นตั๋วสัญญาใช้เงินด้อยสิทธิและนำมาเป็นรายได้ในการคำนวณกำไรสุทธิเพื่อเสียภาษีเงินได้ นิติบุคคลแต่อย่างใด

6. กรณีตาม 7 การที่ SPV ตามกฎหมายว่าด้วยนิติบุคคลเฉพาะกิจเพื่อการแปลงสินทรัพย์เป็นหลักทรัพย์ นำเงินได้ที่ได้รับจากโครงการแปลงสินทรัพย์เป็นหลักทรัพย์ที่มีอยู่ในบัญชีเงินฝากไปลงทุนหรือหาผลประโยชน์ตามที่ระบุในหนังสือชี้ชวนของโครงการฯ ด้วย หากเงินได้ที่เกิดจากการลงทุนหรือหาผลประโยชน์เป็นเงินได้ จากการแปลงสินทรัพย์เป็นหลักทรัพย์ภายใต้โครงการแปลงสินทรัพย์เป็นหลักทรัพย์ที่ได้รับอนุมัติจากสำนักงานคณะกรรมการกำกับหลักทรัพย์และตลาดหลักทรัพย์ SPV จะได้รับยกเว้นภาษีเงินได้นิติบุคคลสำหรับเงินได้ที่เกิดจากการลงทุนหรือหาผลประโยชน์ดังกล่าวตามมาตรา 3 แห่งพระราชกฤษฎีกา ออกตามความในประมวลรัษฎากร ว่าด้วยการยกเว้นรัษฎากร (ฉบับที่ 441) พ.ศ. 2548

7. กรณีข้อเท็จจริงตาม 8 สัญญาขายสิทธิการรับชำระค่าเช่ารวมค่าบริการระหว่าง บริษัท ธ. กับ SPV เข้าลักษณะเป็นการขายทรัพย์สินระหว่างบริษัทกับนิติบุคคลเฉพาะกิจที่เกิดขึ้นเนื่องจากการแปลงสินทรัพย์เป็นหลักทรัพย์ตามกฎหมายว่าด้วยนิติบุคคลเฉพาะกิจเพื่อการแปลงสินทรัพย์เป็นหลักทรัพย์ จะได้รับยกเว้นภาษีมูลค่าเพิ่มตามมาตรา 3(8) แห่งพระราชกฤษฎีกา ออกตามความในประมวลรัษฎากร ว่าด้วยการยกเว้นภาษีมูลค่าเพิ่ม (ฉบับที่ 239) พ.ศ. 2534 และจะได้รับยกเว้นอากรแสตมป์ตามมาตรา 6(27) แห่งพระราชกฤษฎีกา ออกตามความในประมวลรัษฎากร ว่าด้วยการยกเว้นรัษฎากร (ฉบับที่ 10) พ.ศ. 2500 สำหรับสัญญาบริการระหว่าง SPV กับผู้ให้บริการรายต่าง ๆ จะได้รับยกเว้นอากรแสตมป์ตามมาตรา 6(27) แห่งพระราชกฤษฎีกา ออกตามความในประมวลรัษฎากร ว่าด้วยการยกเว้นรัษฎากร (ฉบับที่ 10) พ.ศ. 2500