ภาษีมูลค่าเพิ่ม และอากรแสตมป์ กรณีการยกกรรมสิทธ์ในอาคารและสิ่งปลูกสร้างให้กระทรวงการคลัง

บริษัทฯ ประกอบกิจการขายปลีกและขายส่งสินค้าอุปโภคบริโภค บริษัทฯ ได้ทำสัญญายกกรรมสิทธิ์ที่ดินและก่อสร้างอาคารชดเชย ลงวันที่ 21 เมษายน 2548 ระหว่างกระทรวงการคลัง "ผู้รับสัญญา" กับบริษัทฯ "ผู้ให้สัญญาฯ โดยบริษัทฯ ตกลงก่อสร้างอาคารชดเชยแล้วยกกรรมสิทธิ์ให้กระทรวงการคลัง เพื่อใช้ในราชการ โดยใช้ทุนทรัพย์ของผู้ให้สัญญาแต่ฝ่ายเดียวเพื่อตอบแทนที่กระทรวงการคลังผู้รับสัญญาตกลงยินยอมให้บริษัทฯ ผู้ให้สัญญาได้ใช้ที่ดินที่ราชพัสดุเพื่อก่อสร้างอาคารและสิ่งปลูกสร้างโดยใช้ทุนทรัพย์ของผู้ให้สัญญาแต่ฝ่ายเดียว เมื่อคณะกรรมการของผู้รับสัญญาตรวจรับมอบแล้วให้กรรมสิทธิ์อาคารและสิ่งปลูกสร้างตกเป็นของกระทรวงการคลังทันที และผู้ให้สัญญาจะต้องไปทำสัญญาเช่าที่ราชพัสดุ (ที่ดินและอาคารสิ่งปลูกสร้าง) ตามแบบของผู้รับสัญญา พร้อมทั้งจดทะเบียนการเช่าต่อพนักงานเจ้าหน้าที่ภายในกำหนด 7 วัน นับแต่วันที่ได้รับแจ้งจากผู้รับสัญญา โดยมีกำหนดอายุการเช่า 30 ปี นับแต่วันลงนามในสัญญาเช่าที่ราชพัสดุ ทั้งนี้ ผู้ให้สัญญาจะต้องชำระค่าเช่าล่วงหน้าเป็นรายปี ภายในเดือนกุมภาพันธ์ของทุกปี บริษัทฯ ได้นำที่ดินและอาคารสิ่งปลูกสร้างที่เช่าจากกระทรวงการคลังไปให้กับนาย อ. "ผู้จะเช่า" เช่าช่วงเป็นระยะเวลา 30 ปี นับแต่วันที่กระทรวงการคลังได้ทำสัญญาเช่าและจดทะเบียนกับผู้จะให้เช่า ซึ่งผู้จะเช่าได้ชำระเงินให้แก่ผู้จะให้เช่าเป็นเงินมัดจำจำนวน 218,000 บาท ในวันทำสัญญาและจะชำระจำนวน 1,210,000 บาท เป็นจำนวน 10 งวด โดย "ผู้จะเช่า" ได้ส่งมอบเช็คธนาคารให้แก่ "ผู้จะให้เช่า" ส่วนที่เหลืออีกจำนวน 4,104,000 บาท จะชำระในวันจดทะเบียนเช่าช่วง โดยตกลงจดทะเบียนการเช่าช่วงอาคารพาณิชย์ เมื่อมีการก่อสร้างอาคารเสร็จเรียบร้อยแล้วและกระทรวงการคลังได้จดทะเบียนการเช่าที่ดิน และหรืออาคารสิ่งปลูกสร้างทั้งหมดให้แก่ผู้จะให้เช่า

จึงขอทราบว่า

1. การประกอบกิจการของบริษัทฯ ในส่วนของการปลูกสร้างอาคารพาณิชย์และสิ่งปลูกสร้างอื่นๆ ไม่ว่าบริษัทฯ จะเรียกเก็บเงินจากลูกค้าว่าเป็นเงินช่วยค่าก่อสร้าง เงินแป๊ะเจี๊ยะ หรือเงินอื่นใดนอกเหนือจากเงินค่าเช่า ถือเป็นการให้บริการตามมาตรา 77/1(10) แห่งประมวลรัษฎากร มีหน้าที่ต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่มตามมาตรา 77/2 แห่งประมวลรัษฎากร โดยความรับผิดในการเสียภาษีมูลค่าเพิ่มเกิดขึ้นตามมาตรา 78/1 แห่งประมวลรัษฎากร ใช่หรือไม่

2. ความรับผิดในการเสียภาษีมูลค่าเพิ่มของบริษัทฯ เกิดขึ้นเมื่อถึงกำหนดตามสัญญาเช่าและจะให้เช่าอาคารพาณิชย์ที่บริษัทฯ ทำกับลูกค้าใช่หรือไม่

3. หลังจากการก่อสร้างอาคารและสิ่งปลูกสร้างแล้วเสร็จ บริษัทฯ ต้องยกกรรมสิทธิ์อาคารและสิ่งปลูกสร้างให้กระทรวงการคลังและทำสัญญาเช่าที่ราชพัสดุ ซึ่งบริษัทฯ ต้องชำระค่าเช่า และค่าเช่าล่วงหน้าเป็นรายปี แต่บริษัทฯ ได้นำไปให้ลูกค้าเช่าช่วง รายได้ค่าเช่าจากการให้เช่าช่วงนั้น เป็นการให้เช่าอสังหาริมทรัพย์ ตามมาตรา 81(1)(ต) แห่งประมวลรัษฎากร ใช่หรือไม่

4. สัญญาจะเช่าและจะให้เช่าอาคารพาณิชย์ ต้องติดอากรแสตมป์หรือไม่

5. บริษัทฯ มีสิทธินำภาษีซื้อจากการก่อสร้างอาคารพาณิชย์และสิ่งปลูกสร้างทั้งหมดมาหักเป็นภาษีซื้อได้ตามมาตรา 82/5(6) แห่งประมวลรัษฎากร ใช่หรือไม่

6. มูลค่าต้นทุนการก่อสร้างอาคารชดเชยให้กับกรมสรรพสามิตและกรมส่งเสริมการเกษตร ถือเป็นการขายตามมาตรา 91/1(4) แห่งประมวลรัษฎากร ที่ต้องเสียภาษีธุรกิจเฉพาะ ใช่หรือไม่

1. บริษัทฯ ประกอบกิจการขายปลีกและขายส่งสินค้าอุปโภคบริโภค ซึ่งเข้าประมูลและได้รับสิทธิจากกระทรวงการคลัง ให้เป็นผู้ดำเนินการพัฒนาที่ดินราชพัสดุ โดยตามรูปแบบเงื่อนไขการประมูลก่อสร้างอาคารในที่ดินราชพัสดุ (จป.6/29) กำหนดให้ผู้เข้าประมูลซึ่งได้รับสิทธิลงทุนโครงการก่อสร้างอาคารจะต้องลงนามในสัญญายกกรรมสิทธิ์ที่ดินและก่อสร้างอาคารชดเชย และหลังจากดำเนินโครงการก่อสร้างอาคารชดเชยแล้วเสร็จ ผู้ได้รับสิทธิต้องไปจดทะเบียนยกกรรมสิทธิ์อาคารชดเชยให้แก่กระทรวงการคลังภายในกำหนด 30 วัน นับแต่วันที่ทางราชการได้ตรวจรับมอบอาคารชดเชยถูกต้องแล้ว จากนั้นจึงจะทำสัญญาก่อสร้างอาคารยกกรรมสิทธิ์ให้กระทรวงการคลังได้ ซึ่งกรณีดังกล่าวบริษัทฯ ต้องทำสัญญาเป็นสองฉบับตามเงื่อนไขการประมูลก่อสร้างอาคารในที่ดินราชพัสดุุเพื่อรับสิทธิเป็นผู้ดำเนินการพัฒนาที่ดินราชพัสดุ คือ

1.1 บริษัทฯ ทำสัญญายกกรรมสิทธิ์ที่ดินและก่อสร้างอาคารชดเชย ลงวันที่ 21 เมษายน 2548 กับกระทรวงการคลัง และจากภาพถ่ายสัญญาดังกล่าวกำหนดให้บริษัทฯ ก่อสร้างอาคารชดเชยแล้วยกกรรมสิทธิ์ในอาคาร และสิ่งปลูกสร้างให้กระทรวงการคลังเพื่อใช้ในราชการโดยใช้ทุนทรัพย์ของบริษัทฯ แต่ฝ่ายเดียว และเมื่องานเสร็จเรียบร้อยบริษัทฯ ต้องไปจดทะเบียนยกกรรมสิทธิ์อาคารชดเชยให้แก่กระทรวงการคลังภายใน 30 วัน นับแต่วันที่ทางราชการตรวจรับมอบอาคารชดเชยถูกต้องแล้ว

1.2 บริษัทฯ ทำสัญญาก่อสร้างอาคารยกกรรมสิทธิ์ให้กระทรวงการคลัง ลงวันที่ 29 กันยายน 2548 จากภาพถ่ายสัญญาดังกล่าวกระทรวงการคลังตกลงให้บริษัทฯ ใช้ที่ดินราชพัสดุและให้บริษัทฯ ต้องก่อสร้างอาคาร และสิ่งปลูกสร้างตามที่กำหนดในสัญญาโดยใช้ทุนทรัพย์ของบริษัทฯ แต่ฝ่ายเดียว และให้บริษัทฯ มีสิทธิเช่าที่ราชพัสดุเป็นเวลา 30 ปี นับแต่วันที่ลงนามในสัญญาเช่าที่ราชพัสดุ โดยเมื่อทางราชการตรวจรับมอบอาคารและสิ่งปลูกสร้างเรียบร้อยแล้วบริษัทฯ ต้องไปทำสัญญาเช่าที่ราชพัสดุ (ที่ดินและอาคารสิ่งปลูกสร้าง) พร้อมทั้งจดทะเบียนการเช่าภายใน 7 วัน นับแต่วันที่ได้รับแจ้งจากกระทรวงการคลัง ทั้งต้องชำระค่าเช่าล่วงหน้าเป็นรายปีตามเงื่อนไขที่กำหนดในสัญญากรณีดังกล่าวถือว่า บริษัทฯ เช่าอาคารจากกระทรวงการคลัง โดยชำระค่าเช่าเป็นทรัพย์สินมิใช่เงินตรา ซึ่งได้รับยกเว้นภาษีมูลค่าเพิ่ม ตามมาตรา 81(1)(ต) แห่งประมวลรัษฎากร บริษัทฯ ไม่มีสิทธินำภาษีซื้อทั้งหมดที่เกิดจากการก่อสร้างอาคารไปหักออกจากภาษีขายในการคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่ม หากบริษัทฯ นำอาคารที่เช่าไปให้บุคคลอื่นเช่าต่อไป ก็ถือเป็นการให้บริการเช่าอสังหาริมทรัพย์ ซึ่งได้รับยกเว้นภาษีมูลค่าเพิ่ม ตามมาตรา 81 (1)(ต) แห่งประมวลรัษฎากร เทียบได้กับแนวปฏิบัติกรมสรรพากรตามข้อ 3 ของคำสั่งกรมสรรพากร ที่ ป.90/2542 เรื่อง การเสียภาษีมูลค่าเพิ่มและการหักภาษีเงินได้ ณ ที่จ่าย สำหรับการให้บริการเช่าอสังหาริมทรัพย์ ตามมาตรา 81 (1)(ต) การโอนสิทธิการเช่าอสังหาริมทรัพย์ ตามมาตรา 77/1(8) และ (9) และการให้บริการ ตามมาตรา 77/1(10) แห่งประมวลรัษฎากร ลงวันที่ 29 ตุลาคม พ.ศ. 2542

2. สัญญาจะเช่าและจะให้เช่าอาคารพาณิชย์ ลงวันที่ 24 สิงหาคม 2548 บริษัทฯ ทำสัญญาจะเช่าและจะให้เช่าอาคารพาณิชย์กับนาย อ. เป็นเวลา 30 ปี นับแต่วันที่กระทรวงการคลังได้ทำสัญญาจดทะเบียนกับบริษัทฯ หรือระยะเวลาที่เหลือหลังจากนั้นนับตั้งแต่วันที่จดทะเบียนเช่าช่วง ซึ่งนาย อ. ได้ชำระเงินมัดจำและเงินค่าเช่าบางส่วน โดยตกลงจดทะเบียนการเช่าช่วงอาคารพาณิชย์เมื่อมีการก่อสร้างอาคารพาณิชย์เสร็จเรียบร้อยแล้วและกระทรวงการคลังได้จดทะเบียนการเช่าที่ดิน และหรือสิ่งปลูกสร้างทั้งหมดให้แก่บริษัทฯ สัญญาดังกล่าวไม่เข้าลักษณะแห่งตราสารที่ต้องติดอากรแสตมป์ตามที่ระบุไว้ในบัญชีอัตราอากรแสตมป์ท้ายหมวด 6 ในลักษณะ 2 แห่งประมวลรัษฎากร

3. มูลค่าต้นทุนการก่อสร้างอาคารชดเชยให้กับกระทรวงการคลัง บริษัทฯ ต้องไปจดทะเบียนยกกรรมสิทธิ์อาคารชดเชยให้กับกระทรวงการคลังภายใน 30 วัน นับแต่วันที่ทางราชการได้ตรวจรับมอบอาคารชดเชยถูกต้องแล้ว กรณีดังกล่าวเป็นการก่อสร้างอาคารชดเชยในที่ดินราชพัสดุตามสัญญามิใช่บริษัทฯ ใช้สิทธิของตนทำลงในที่ดิน แต่เป็นการทำการก่อสร้างอาคารชดเชยให้เป็นของกระทรวงการคลังจึงไม่ต้องด้วยบทบัญญัติมาตรา 146 แห่งประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ และย่อมเป็นส่วนควบกับที่ดินที่ปลูกสร้างลงไว้ ดังนั้น ในขณะที่ปลูกสร้างเสร็จกระทรวงการคลังย่อมเป็นเจ้าของกรรมสิทธิ์ในอาคารที่ปลูกสร้างนั้นแล้วตามสัญญา บริษัทฯ หาได้เป็นเจ้าของกรรมสิทธิ์อาคารไม่ จึงไม่มีสิทธิทำสัญญายกทรัพย์สินอันเป็นกรรมสิทธิ์ของกระทรวงการคลังอยู่แล้วให้กระทรวงการคลังอีกแม้จะมีข้อสัญญาให้บริษัทฯ ต้องจดทะเบียนยกกรรมสิทธิ์อาคารให้แก่กระทรวงการคลังก็ตาม เมื่อไม่อาจจดทะเบียนได้ จึงไม่มีกรณีต้องเสียภาษีธุรกิจเฉพาะตามมาตรา 91/2 (6) แห่งประมวลรัษฎากร