ภาษีเงินได้นิติบุคคลและภาษีมูลค่าเพิ่ม กรณีการจ่ายค่าจ้างติดตั้งโครงข่ายโทรศัพท์

บริษัทฯ ได้รับสัมปทานตามสัญญาร่วมการงานและร่วมลงทุนกับองค์การโทรศัพท์

แห่งประเทศไทย (ทศท.)ในการให้บริการโทรศัพท์ขั้นพื้นฐานจำนวน 2.6 ล้านเลขหมายในเขต

กรุงเทพมหานครและปริมณฑล บริษัทฯ ได้จัดซื้ออุปกรณ์โครงข่ายโทรศัพท์จากผู้จัดหาทั้งภายในและ

ภายนอกประเทศ และว่าจ้างผู้รับเหมาเพื่อติดตั้งโครงข่ายโทรศัพท์ดังกล่าว โดยมีกำหนดการชำระเงิน

เป็นงวด ๆ ซึ่งผู้รับเหมาได้ติดตั้งเสร็จเรียบร้อยและได้ส่งมอบให้แก่บริษัทฯ แล้ว เนื่องจากการ

ชำระเงินค่าจ้างตามสัญญาจัดซื้ออุปกรณ์และสัญญาจ้างดังกล่าว บริษัทฯ ไม่สามารถชำระหนี้ตามสัญญาได้

บริษัทฯ จึงได้เจรจาปรับโครงสร้างหนี้กับเจ้าหนี้ผู้จัดหา เจ้าหนี้ผู้ติดตั้งและพร้อมกับเจ้าหนี้

สถาบันการเงินทั้งภายในและภายนอกประเทศ และได้ร่วมกันลงนามในหนังสือแสดงเจตนาปรับปรุง

โครงสร้างหนี้ต่อคณะอนุกรรมการปรับปรุงโครงสร้างหนี้ที่จัดตั้งโดยธนาคารแห่งประเทศไทย เมื่อวันที่

22 ธันวาคม 2542 บริษัทฯจึงขอทราบว่า

1. กรณีเจ้าหนี้ของบริษัทฯ (บริษัท มาตรา จำกัด) จะปลดหนี้บางส่วนซึ่งเป็นดอกเบี้ยและ

ค่าปรับค้างชำระ อันเนื่องมาจากบริษัทไม่ชำระเงินให้แก่เจ้าหนี้ตามกำหนด ดังนั้น เจ้าหนี้จึงมีสิทธิตัด

หนี้สูญจากหนี้ที่ปลดให้แก่บริษัทฯได้ตามพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากร ว่าด้วยการ

ยกเว้นรัษฎากร (ฉบับที่ 360) พ.ศ.2542 และกฎกระทรวง ฉบับที่ 186 (พ.ศ. 2534) ออกตาม

ความในประมวลรัษฎากร ว่าด้วยการจำหน่ายหนี้สูญจากบัญชีลูกหนี้ ซึ่งแก้ไขเพิ่มเติมโดยกฎกระทรวง

ฉบับที่ 218 (พ.ศ. 2542)ฯ

2. กรณีเจ้าหนี้ได้โอนหนี้ของบริษัทฯ รวมทั้งเอกสารการผ่อนชำระหนี้ (Deferred

Payment Notes หรือ DPN) ให้แก่ผู้รับเหมาช่วง (ซึ่งเรียกว่า OSP) หรือผู้รับโอนหนี้อื่นใด ในกรณีนี้

เจ้าหนี้ผู้โอนจะต้องเรียกเก็บภาษีมูลค่าเพิ่มจากการโอนหนี้และ DPN จาก OSP หรือผู้รับโอนหนี้หรือไม่

รวมทั้งจะต้องหักภาษีเงินได้ ณ ที่จ่าย หรือไม่

3. กรณีบริษัทฯ ออก DPN ซึ่งระบุเบี้ยปรับเป็นจำนวน 40 บาท เนื่องจากการขอผ่อนผัน

ชำระหนี้เป็นเวลา 17 ปี ซึ่งจะครบกำหนดในปี พ.ศ. 2560 ดังนี้ บัญชีของเจ้าหนี้บริษัท มาตรา จะลง

ต้นทุนของหนี้ที่โอนไว้ที่ราคา 100 บาท แต่ตัวเลขใน DPN จะระบุจำนวนที่ต้องจ่ายเป็น 140 บาท ซึ่ง

จะครบกำหนดชำระในปี พ.ศ. 2560 บริษัทฯ เห็นว่า เมื่อบริษัท มาตรา จำกัด โอนหนี้และ DPN ให้แก่

OSP หรือผู้รับโอนหนี้รายอื่น บริษัท มาตรา มีสิทธิถือราคาต้นทุน 100 บาท เป็นฐานภาษีสำหรับ

ภาษีมูลค่าเพิ่ม และภาษีเงินได้นิติบุคคลตามประมวลรัษฎากร

4. หากเจ้าหนี้ของบริษัทฯ เป็นลูกหนี้ค้างชำระหนี้แก่ผู้รับเหมาช่วง (OSP) ด้วย ดังนั้น

ถ้าเจ้าหนี้โอนหนี้พร้อมทั้ง DPN ให้แก่ OSP แทนการชำระหนี้ อันเป็นผลให้เจ้าหนี้หักกลบสินทรัพย์ (คือ

ลูกหนี้) กับหนี้สินที่ค้างชำระ OSP ทำให้รายการทั้งสองถูกตัดออกจากบัญชีของเจ้าหนี้ทั้งหมด บริษัทฯ

เข้าใจว่าเจ้าหนี้จะต้องเรียกเก็บภาษีมูลค่าเพิ่มจากการโอนหนี้ ส่วนผู้รับเหมาช่วงคือ OSP จะต้อง

เรียกเก็บภาษีมูลค่าเพิ่มจากเจ้าหนี้เช่นกัน เพราะถือว่าได้รับการชำระเงินจากเจ้าหนี้แล้ว ดังนั้น

เจ้าหนี้และ OSP แต่ละฝ่ายจะต้องออกใบกำกับภาษีให้แก่กัน และแต่ละฝ่ายมีสิทธิใช้เครดิตภาษีซื้อจาก

ใบกำกับภาษีซื้อนั้นมาหักออกจากภาษีขายของตนได้

5. เมื่อบริษัทฯ จ่ายเงินตาม DPN ให้แก่ผู้รับโอนหนี้ ใครเป็นผู้มีหน้าที่เรียกเก็บ

ภาษีมูลค่าเพิ่มและออกใบกำกับภาษีให้แก่บริษัทฯ เจ้าหนี้หรือ OSP หรือผู้รับโอนหนี้

6. เมื่อบริษัทฯ จ่ายเงินโดยตรงให้แก่ OSP หรือผู้รับโอนหนี้และไม่ได้จ่ายให้แก่เจ้าหนี้

ตามข้อ 5. บริษัทฯจะต้องหักภาษี ณ ที่จ่ายหรือไม่ และบริษัทฯ ต้องออกหนังสือรับรองการหักภาษี ณ

ที่จ่ายให้แก่ผู้ใด เจ้าหนี้ หรือ OSP หรือผู้รับโอนหนี้และผู้ใดจะเป็นผู้มีสิทธิใช้เครดิตภาษีเงินได้หัก ณ

ที่จ่ายดังกล่าว

7. จำนวนเงินที่ปรากฏใน DPN จะรวมเบี้ยปรับในอัตราร้อยละ 2 คิดทบต้นปีละครั้งไว้

ด้วย แต่เบี้ยปรับจะจ่ายต่อเมื่อบริษัทฯ มีเงินสดสำรองเพียงพอในปี พ.ศ. 2557 2558 และ 2559 ถ้า

บริษัทฯ ไม่มีเงินสดเพียงพอก็จะต้องจ่ายเบี้ยปรับเหล่านี้ในปี พ.ศ. 2560 ดังนั้นในระหว่างปี 2543 ที่มี

การออก DPN จนถึงปี 2556 บริษัทฯ ยังไม่มีหน้าที่ต้องจ่ายเบี้ยปรับ บริษัทฯ จะบันทึกเบี้ยปรับเป็น

ค่าใช้จ่ายต่อเมื่อบริษัทฯ มีหน้าที่ต้องจ่ายแล้ว กล่าวคือเมื่อบริษัทฯ มีเงินสดเพียงพอที่จะจ่ายตั้งแต่ปี

2557 เป็นต้นไป หรือบริษัทฯ จะบันทึกเบี้ยปรับเป็นรายจ่ายในปี 2560 เพียงปีเดียว คือ เมื่อเบี้ยปรับ

ถึงกำหนดชำระ

8. ในการบันทึกบัญชีของบริษัท มาตรา หรือ OSP หรือผู้โอนหนี้จะต้องบันทึกเบี้ยปรับเป็น

รายได้เมื่อสิทธิเรียกร้องเกิดขึ้นคือ ตั้งแต่ปี พ.ศ. 2557 ในกรณีที่บริษัทฯ มีเงินสดเพียงพอที่จะจ่าย

เบี้ยปรับ มิฉะนั้นก็จะบันทึกเบี้ยปรับเป็นรายได้ในปี 2560 เมื่อเบี้ยปรับถึงกำหนดชำระตามสัญญาปรับปรุง

โครงสร้างหนี้แล้วใช่หรือไม่

1. กรณีเจ้าหนี้ได้ปลดหนี้ซึ่งเป็นดอกเบี้ยและค่าปรับค้างชำระบางส่วนให้แก่บริษัทฯ อัน

เนื่องมาจากสัญญาการปรับปรุงโครงสร้างหนี้ เมื่อวันที่ 22 ธันวาคม 2542 หากสัญญาการปรับปรุง

โครงสร้างหนี้ดังกล่าวเป็นไปตามหลักเกณฑ์การปรับปรุงโครงสร้างหนี้ของสถาบันการเงินที่

ธนาคารแห่งประเทศไทยประกาศกำหนดแล้ว เจ้าหนี้มีสิทธิจำหน่ายหนี้สูญจากบัญชีลูกหนี้ของเจ้าหนี้ได้

ทั้งนี้ ให้กระทำได้โดยไม่ต้องดำเนินการตามหลักเกณฑ์ในข้อ 4 ข้อ 5 หรือข้อ 6 แห่งกฎกระทรวง ฉบับ

ที่ 186 (พ.ศ. 2534) ออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการจำหน่ายหนี้สูญจากบัญชีลูกหนี้ ทั้งนี้

ตามมาตรา 65 ทวิ (9) แห่งประมวลรัษฎากร ประกอบกับข้อ 6 จัตวา แห่งกฎกระทรวง ฉบับที่ 186

(พ.ศ. 2534)ฯ ซึ่งแก้ไขเพิ่มเติมโดยกฎกระทรวง ฉบับที่ 218 (พ.ศ. 2542)ฯ

2. กรณีเจ้าหนี้ได้ตกลงโอนหนี้ให้แก่ผู้รับเหมาช่วง (OSP) หรือผู้รับโอนหนี้อื่น เนื่องจาก

เป็นการโอนสิทธิที่จะได้รับชำระเงินตามมูลหนี้ค่าก่อสร้างที่บริษัทฯ เป็นหนี้อยู่ การโอนหนี้ดังกล่าวไม่เข้า

ลักษณะเป็นการขายหรือการให้บริการ ตามมาตรา 77/1(8) และ (10) แห่งประมวลรัษฎากร ซึ่งไม่

อยู่ในบังคับต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่ม เจ้าหนี้จึงยังไม่ต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่มในขณะโอนหนี้ และบริษัทฯ ใน

ฐานะลูกหนี้ยังไม่มีหน้าที่ต้องหักภาษี ณ ที่จ่าย เนื่องจากบริษัทฯ ยังมิได้จ่ายเงินค่าจ้างทำของ

บริษัท มาตรา เจ้าหนี้ยังคงมีหน้าที่ต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่ม เมื่อความรับผิดในการเสียภาษี

เกิดขึ้น และเสียจากฐานภาษี 100 บาท โดยไม่รวมค่าปรับ 40 บาท

3. กรณีการหักกลบลบหนี้กันระหว่างเจ้าหนี้กับผู้รับเหมาช่วง OSP โดยเจ้าหนี้จะโอนสิทธิที่

จะได้รับเงินจากลูกหนี้ คือ บริษัทฯ ไปให้ผู้รับเหมาช่วง OSP นั้น กรณียังไม่ถือว่าผู้รับเหมาช่วง OSP

ได้รับชำระเงินหรือชำระหนี้ที่เจ้าหนี้มีต่อผู้รับเหมาช่วง OSP หนี้ดังกล่าวยังคงมีอยู่ มิได้ระงับไป

แต่ประการใด บริษัทฯ ยังคงมีหน้าที่ต้องชำระหนี้ให้กับเจ้าหนี้อยู่ และเจ้าหนี้ก็ยังคงมีภาระที่จะชำระหนี้

ให้แก่ผู้รับเหมาช่วง OSP อยู่ การหักกลบลบหนี้ดังกล่าวมิใช่เป็นการหักกลบลบหนี้ ตามมาตรา 341 แห่ง

ประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ กรณีจึงยังไม่มีภาระที่ต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่มแต่ประการใด

อนึ่ง เมื่อบริษัทฯ ได้ชำระหนี้ให้แก่ผู้รับเหมาช่วง OSP ไม่ว่าทั้งหมดหรือบางส่วน ภาระ

ภาษีเป็นไปตามส่วน ดังนี้

(1) เมื่อบริษัทฯ จ่ายเงินได้พึงประเมินที่เป็นค่าจ้างทำของ บริษัทฯ มีหน้าที่ต้องหักภาษี ณ

ที่จ่าย โดยคำนวณหักไว้ในอัตราร้อยละ 3.0 ตามข้อ 8 แห่งคำสั่งกรมสรรพากร ที่ ท.ป.4/2528

เรื่อง สั่งให้ผู้จ่ายเงินได้พึงประเมินตามมาตรา 40 แห่งประมวลรัษฎากร มีหน้าที่หักภาษีเงินได้ ณ

ที่จ่าย ลงวันที่ 26 กันยายน พ.ศ. 2528 และมีหน้าที่ออกหนังสือรับรองการหักภาษี ณ ที่จ่ายที่ได้หักไว้

แล้วให้แก่เจ้าหนี้ ตามมาตรา 50 ทวิ แห่งประมวลรัษฎากร

(2) เจ้าหนี้เป็นผู้มีหน้าที่ต้องเรียกเก็บภาษีมูลค่าเพิ่มจากบริษัทฯ ตามมาตรา 82/4 แห่ง

ประมวลรัษฎากรและมีหน้าที่ต้องออกใบกำกับภาษีให้แก่บริษัทฯ ตามมาตรา 86 แห่งประมวลรัษฎากร

(3) เมื่อผู้รับเหมาช่วง OSP ได้รับเงินจากบริษัทฯ กรณีถือได้ว่าผู้รับเหมาช่วง OSP ได้

รับเงินจากเจ้าหนี้เป็นค่าชำระหนี้ที่เจ้าหนี้มีต่อผู้รับเหมาช่วง OSP ผู้รับเหมาช่วง OSP จึงมีหน้าที่

เรียกเก็บภาษีมูลค่าเพิ่มจากเจ้าหนี้ ตามมาตรา 82/4 แห่งประมวลรัษฎากร และมีหน้าที่

ออกใบกำกับภาษีให้แก่เจ้าหนี้ ตามมาตรา 86 แห่งประมวลรัษฎากร และเจ้าหนี้มีหน้าที่ต้องหัก

ภาษีเงินได้ ณ ที่จ่าย ในลักษณะเดียวกับ (1) จากผู้รับเหมาช่วง

4. เบี้ยปรับจากการชำระหนี้ล่าช้าซึ่งจะคิดในอัตราร้อยละ 2 โดยคิดทบต้นปีละครั้ง บริษัทฯ

จะจ่ายต่อเมื่อมีเงินสดสำรองเพียงพอในปี พ.ศ. 2557 พ.ศ. 2558 หรือ พ.ศ. 2559 ถ้าบริษัทฯ

ไม่มีเงินสดเพียงพอก็จะจ่ายเบี้ยปรับในปี พ.ศ. 2560 นั้น บริษัทฯ ไม่มีสิทธิจะนำเบี้ยปรับดังกล่าวมา

ถือเป็นรายจ่ายในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2557 ถึง 2559 เพราะเป็นรายจ่ายที่ยังมีเงื่อนไขที่อาจจะจ่าย

หรือไม่จ่ายก็ได้ในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2557 ถึง 2559 แต่บริษัทฯ มีสิทธินำเบี้ยปรับดังกล่าวมาถือเป็น

รายจ่ายได้ในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2560 ทั้งนี้ ตามมาตรา 65 ตรี(9) แห่งประมวลรัษฎากร

ในส่วนของเจ้าหนี้ แม้จะมีการคิดเบี้ยปรับเพิ่มขึ้นในอัตราร้อยละ 2 ทุกปี แต่เนื่องจากตาม

สัญญาได้กำหนดเงื่อนไขการชำระเบี้ยปรับในปี 2557 2558 และ 2559 ดังนั้น เจ้าหนี้ต้องนำเบี้ยปรับที่

จะได้รับดังกล่าวมาเฉลี่ยตามจำนวนปีที่พึงได้รับและนำมารวมคำนวณเพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลใน

รอบระยะเวลาบัญชีปี 2557 2558 และ 2559 ทั้งนี้ ตามมาตรา 65 แห่งประมวลรัษฎากร ประกอบกับ

ข้อ 2 แห่งคำสั่งกรมสรรพากร ที่ ท.ป.1/2528 เรื่อง การใช้เกณฑ์สิทธิในการคำนวณรายได้และ

รายจ่ายของบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคล ลงวันที่ 28 สิงหาคม พ.ศ. 2528