ภาษีมูลค่าเพิ่ม กรณีการส่งสินค้าออกนอกราชอาณาจักร

1. ขอหารือ ราย กิจการร่วมค้าฯ เพื่อพิจารณา ปรากฏข้อเท็จจริงดังนี้

1.1 กิจการร่วมค้าฯ ประกอบด้วย บริษัท ส.บริษัท ว.บริษัท ย.และบริษัท ก.กิจการร่วมค้าฯ จดทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่ม ได้ทำสัญญารับเหมาก่อสร้างสะพาน

ข้ามแม่น้ำโขงระหว่างชาติ ตามโครงการสร้างสะพานข้ามแม่น้ำโขงระหว่างชาติแห่งที่ 2 กับรัฐบาลไทยและรัฐบาลแห่งสาธารณรัฐประชาธิปไตยประชาชนลาวโดยได้

ทำสัญญารับจ้างเป็น 2 สัญญาคือ

สัญญาที่ 1 ทำกับรัฐบาลไทย

สัญญาที่ 2 ทำกับรัฐบาลแห่งสาธารณรัฐประชาธิปไตยประชาชนลาว (สปป.ลาว)

1.2 โครงการดังกล่าวรัฐบาลไทยและ สปป.ลาว ได้รับการสนับสนุนด้านการเงินจากธนาคาร J.

1.3 ตามสัญญาฯ รัฐบาลทั้งสองประเทศได้ร่วมกันทำความตกลงกำหนดข้อปฏิบัติ ว่าด้วย เขตก่อสร้าง F. ขึ้น สรุปความว่า

1.3.1 ขอบเขตของ F ประกอบด้วยพื้นที่ในเขตทาง และพื้นที่ก่อสร้างชั่วคราวที่อยู่ติดกันทั้งสองฝั่งแม่น้ำโขง รวมทั้งพื้นที่แม่น้ำที่จะมีการเดินเรือ

และจอดเรือเพื่อการก่อสร้าง ตามรายละเอียดในแผนผัง F แนบท้ายข้อปฏิบัติฉบับนี้ ซึ่งกำหนดขึ้นเพื่ออำนวยความสะดวกในการเดินทางของคณะบุคลากร รวมทั้ง

การเคลื่อนย้ายเครื่องจักร/อุปกรณ์การก่อสร้างวัสดุก่อสร้างและผลิตภัณฑ์ต่าง ๆ ที่เกี่ยวข้องกับงานก่อสร้าง โดยจะต้องปฏิบัติตามข้อกำหนดพิเศษของกรมศุลกากร

และสำนักงานตรวจคนเข้าเมือง

1.3.2 ภายในขอบเขตของ F เครื่องจักร/อุปกรณ์การก่อสร้าง และวัสดุที่นำเข้ามาในเขต F ทั้งจาก สปป.ลาว และประเทศไทยจะไม่ถือว่าผ่านแดนของ

ประเทศ แต่ให้ถือว่าอยู่ในประเทศของตนเอง เช่นเดียวกับบุคคลที่เกี่ยวข้องกับโครงการนี้

1.3.3 เขต F จะมีจุดตรวจตราการเข้า-ออก ด้านสปป.ลาว และด้านประเทศไทยด้านละหนึ่งจุด การเข้า-ออก เขต F จะต้องผ่านจุดตรวจตรา เข้า-ออก

เฉพาะ 2 จุดนี้เท่านั้น

1.3.4 บุคลากรที่เกี่ยวข้องกับโครงการนี้ จะต้องมีบัตรผ่านเฉพาะเพื่อตรวจตรา การเข้า-ออก เขต F และจะต้องกลับสู่ประเทศของตนตามช่องทางที่เข้ามา

1.3.5 ยานพาหนะ เครื่องจักร/อุปกรณ์การก่อสร้าง วัสดุก่อสร้าง ผลิตภัณฑ์ต่าง ๆ ที่ใช้ในการก่อสร้าง จะอนุญาตให้เคลื่อนย้ายโดยอิสระภายใน F โดยจะต้อง

มีใบกำกับการผ่านแดนจากแต่ละประเทศ ทั้งนี้ไม่อนุญาตให้เคลื่อนย้ายออกนอก F ไปสู่อีกประเทศหนึ่ง และให้ออกทางด้านที่เข้ามาเท่านั้น

1.3.6 เมื่อมีการเคลื่อนย้ายยานพาหนะ เครื่องจักร/อุปกรณ์การก่อสร้าง วัสดุก่อสร้าง หรือผลิตภัณฑ์ต่างๆ เข้าภายในเขต F แล้ว จะไม่มีการตรวจสอบด้าน

ศุลกากรอีก ตาม

1.3.7 อาณาเขตของ F จะต้องกั้นรั้วพร้อมประตูเข้าออกของแต่ละฝ่ายเพียงแห่งเดียว และต้องเสร็จเรียบร้อยก่อนที่จะเริ่มทำการก่อสร้างภายในเขตก่อสร้างนี้

1.4 ในการนำสินค้าเข้าและออกเขต F กิจการร่วมค้าฯ ได้ยื่นคำร้องขอนำเข้าออกและเคลื่อนย้ายภายในเขต F ต่อเจ้าหน้าที่ศุลกากรประจำเขต F โดยมิได้มี

การทำพิธีศุลกากรอื่นใด

1.5 กิจการร่วมค้าฯ ได้ยื่นแบบแสดงรายการภาษีมูลค่าเพิ่มขอคืนภาษีไว้กับสำนักงานสรรพากรพื้นที่ และจากการตรวจปฏิบัติการพบว่า ในการประกอบกิจการของ

กิจการร่วมค้าฯ ต้นทุนและค่าใช้จ่ายในการดำเนินการทั้งหมดประมาณร้อยละ 90 จะซื้อจากประเทศไทย และกิจการร่วมค้าฯ ส่งสินค้าบางส่วนไปใน สปป.ลาว เพื่อใช้

ในการก่อสร้างสะพานตามสัญญาฯ กิจการร่วมค้าฯ ได้นำใบกำกับภาษีซื้อทั้งหมดมาขอคืนภาษี เจ้าพนักงานฯ จึงแนะนำให้กิจการร่วมค้าฯ เฉลี่ยภาษีซื้อตามมาตรา 82/6

แห่งประมวลรัษฎากร ประกอบกับประกาศอธิบดีกรมสรรพากร เกี่ยวกับภาษีมูลค่าเพิ่ม (ฉบับที่ 29) เรื่อง กำหนดหลักเกณฑ์ วิธีการ และเงื่อนไขการเฉลี่ยภาษีซื้อตาม

มาตรา 82/6 แห่งประมวลรัษฎากร ลงวันที่ 9 มีนาคม พ.ศ. 2535

1.6 ตามคำให้การของผู้รับมอบอำนาจของกิจการร่วมค้าฯ สรุปความเห็นเกี่ยวกับข้อปฏิบัติว่าด้วยเขตก่อสร้างฯ ว่า ทั้งสองรัฐบาลได้ร่วมกันร่างและจัดทำบันทึกข้อตกลง

เพื่อบริหารจัดการพื้นที่ F ประกอบด้วยพื้นที่ก่อสร้างชั่วคราว ที่อยู่ติดกันทั้งสองฝั่งแม่น้ำโขง รวมทั้งพื้นที่ในแม่น้ำที่จะมีการเดินเรือและจอดเรือเพื่อการก่อสร้าง ซึ่งกำหนด

ขึ้นเพื่อความสะดวกเท่ากับระยะเวลาของสัญญา และเพื่ออนุญาตให้บุคลากร เครื่องจักร และวัสดุอุปกรณ์ก่อสร้าง สามารถเคลื่อนย้ายภายในพื้นที่ดังกล่าวโดยอิสระ โดยจะต้อง

ปฏิบัติตามข้อกำหนดพิเศษของสำนักงานตรวจคนเข้าเมือง และสำนักงานศุลกากร พื้นที่ F ถูกดำเนินการเสมือนหนึ่งเป็นพื้นที่ระหว่างประเทศ ซึ่งเครื่องจักร วัสดุอุปกรณ์

ก่อสร้าง ที่นำเข้ามาจากฝั่งลาวหรือไทยจะไม่ถือว่าผ่านระหว่างประเทศ โดยพื้นที่ F มีขึ้นเพื่อสรุปสิทธิความเป็นเจ้าของเหนืออาณาเขตเหนือสะพานเขตแดนระหว่างประเทศ

ไทยและ สปป.ลาว ไม่มีผลกระทบต่อการสร้างสะพาน จึงเป็นที่ชัดเจนว่า การเคลื่อนย้ายโดยอิสระในพื้นที่ดังกล่าวถือเป็นการอำนวยความสะดวกในกรณีพิเศษ และเป็นการ

อนุญาตเพียงชั่วคราวเพื่อประโยชน์สูงสุดในการก่อสร้างระหว่างสองประเทศ โดยลดขั้นตอนต่างๆ ทางพิธีการศุลกากรลง เมื่อโครงการเสร็จสิ้นแล้วพิธีการต่าง ๆ อันเกี่ยว

เนื่องกับการดูแลควบคุมอาณาเขตของทั้งสองประเทศจึงกลับเข้าสู่ภาวะปกติ ส่วนการเคลื่อนย้ายบุคคลและวัสดุอุปกรณ์ของโครงการกิจการร่วมค้าฯ เห็นว่า ไม่รวมถึงวัสดุก่อสร้าง

ที่ต้องนำไปตรึงตราในฝั่งลาวซึ่งส่วนของสะพานย่อมถือเป็นทรัพย์สินของ สปป.ลาว โดยกิจการร่วมค้าฯ ไม่ต้องรับภาระภาษีใด ๆ ทั้งสิ้น ดังนั้น จึงเป็นที่เข้าใจว่า วัสดุก่อสร้าง

ที่นำไปก่อสร้างตรึงตราใน สปป.ลาว ย่อมเป็นการส่งออกตามกฎหมายศุลกากรและภาษีอากรของประเทศไทย เนื่องจากวัสดุดังกล่าวตกเป็นทรัพย์สินและสาธารณูปโภคของ

สปป.ลาว

1.7 กิจการร่วมค้าฯ จึงขอทราบว่า

1.7.1 วัสดุก่อสร้างที่ได้นำไปก่อสร้างตรึงตราอยู่บนตัวสะพานใน สปป.ลาว นับแต่เปิดโครงการฯ เป็นทรัพย์สินและสาธารณูปโภคของ สปป.ลาว ซึ่ง สปป.ลาว ถือเป็น

การนำเข้าวัสดุ ดังนั้น ถือว่าวัสดุก่อสร้างที่ส่งออกไปเพื่อก่อสร้างสะพานและสาธารณูปโภคให้ สปป.ลาว เป็นการส่งออกตามประมวลรัษฎากรใช่หรือไม่

1.7.2 เนื่องจากเจ้าพนักงานประเมินได้แนะนำให้กิจการร่วมค้าฯ เฉลี่ยภาษีซื้อตามมาตรา 82/6 แห่งประมวลรัษฎากร จึงหารือว่า ในการการเฉลี่ยภาษีซื้อเพื่อนำมาหัก

ออกจากภาษีขาย กิจการร่วมค้าฯ สามารถเฉลี่ยตามอัตราส่วนของงานที่ได้ทำไปในแต่ละปีของสัญญาได้หรือไม่

1. กรณีตามข้อเท็จจริงในการก่อสร้างสะพานได้มีข้อปฏิบัติว่าด้วยเขตก่อสร้าง F สำหรับโครงการสะพานข้ามแม่น้ำโขง ซึ่งข้อปฏิบัติดังกล่าวได้มีการกำหนดเขตก่อสร้าง F

ขึ้น ประกอบด้วย พื้นที่เขตในทางและพื้นที่ก่อสร้างชั่วคราวที่อยู่ติดกันทั้งสองฝั่งแม่น้ำโขง รวมทั้งพื้นที่ในแม่น้ำที่จะมีการเดินเรือและจอดเรือเพื่อการก่อสร้าง เพื่อเป็นการอำนวย

ความสะดวกในกรณีพิเศษและเป็นการอนุญาตเพียงชั่วคราว เพื่อประโยชน์สูงสุดในการก่อสร้างระหว่างสองประเทศ โดยให้ถือว่า อยู่ในประเทศของตนเองและจะต้องปฏิบัติตาม

ข้อกำหนดพิเศษของกรมศุลกากรและสำนักงานตรวจคนเข้าเมือง เมื่อปรากฏว่า ในการนำวัสดุก่อสร้างต่างๆ เข้ามาในเขตก่อสร้าง F นั้น กิจการร่วมค้าฯ นำวัสดุก่อสร้างรวมทั้ง

อุปกรณ์ต่างๆ เข้ามาในเขตก่อสร้าง F โดยไม่ผ่านพิธีการศุลกากรมีเพียงหลักฐานคำร้องขอเข้า/ออก และเคลื่อนย้ายภายในเขต F จากเจ้าหน้าที่ศุลกากรประจำเขตก่อสร้าง F

เพื่อเป็นใบอนุญาตในการเคลื่อนย้ายโดยอิสระในเขตก่อสร้าง F ได้ ของข้อปฏิบัติว่าด้วยเขตก่อสร้างฯ กรณีดังกล่าวไม่เข้าลักษณะเป็นการนำสินค้าเข้าไปในเขตปลอดอากร

ตามมาตรา 77/1(14)(ก) แห่งประมวลรัษฎากร ซึ่งกรณีจะถือเป็นการส่งสินค้าออกนอกราชอาณาจักร ต้องปรากฏว่า กิจการร่วมค้าฯ ดำเนินพิธีการศุลกากรเพื่อส่งของ

ออกนอกราชอาณาจักร ตามมาตรา 45 แห่งพระราชบัญญัติศุลกากร พุทธศักราช 2469 ดังนั้น หากกิจการร่วมค้าฯ ส่งวัสดุก่อสร้างไปให้ สปป.ลาว โดยมีการทำพิธีการศุลกากร

กิจการร่วมค้าฯ จะได้รับสิทธิเสียภาษีมูลค่าเพิ่มในอัตราร้อยละ 0 ตามมาตรา 80/1(1) แห่งประมวลรัษฎากร ซึ่งความรับผิดในการเสียภาษีมูลค่าเพิ่มจากการส่งออกเกิดขึ้น

เมื่อชำระอากรขาออก วางหลักประกันอากรขาออก หรือจัดให้มีผู้ค้ำประกันอากรขาออก เว้นแต่ในกรณีที่ไม่ต้องเสียอากรขาออก หรือได้รับยกเว้นอากรขาออก แล้วแต่กรณี ก็ให้ถือว่า

ความรับผิดเกิดขึ้นในวันที่มีการออกใบขนสินค้าขาออกตามกฎหมายว่าด้วยศุลกากร ตามมาตรา 78(4) แห่งประมวลรัษฎากร

2. กรณีกิจการร่วมค้าฯ ประกอบกิจการรับเหมาก่อสร้างตามสัญญา 2 ฉบับที่ทำกับรัฐบาลไทย และ สปป.ลาว นั้น สามารถแยกพิจารณาได้ดังนี

2.1 สัญญาฉบับที่ 1 เป็นสัญญาที่กิจการร่วมค้าฯ ทำกับรัฐบาลไทย รายได้จากการประกอบกิจการดังกล่าว ถือเป็นการให้บริการในราชอาณาจักร ตามมาตรา 77/2

แห่งประมวลรัษฎากร ภาษีซื้อที่เกิดจากการให้บริการในราชอาณาจักร สามารถนำมาหักออกจากภาษีขายได้ตามที่กำหนดไว้ในมาตรา 82/3 แห่งประมวลรัษฎากร

2.2 สัญญาฉบับที่ 2 ซึ่งกิจการร่วมค้าฯ ได้ทำกับ สปป.ลาว การประกอบกิจการดังกล่าวเป็นการให้บริการนอกราชอาณาจักร จึงไม่อยู่ในบังคับต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่ม ตามมาตรา

77/2 แห่งประมวลรัษฎากร ภาษีซื้อที่เกิดจากการให้บริการนอกราชอาณาจักร จึงเข้าลักษณะเป็นภาษีซื้อต้องห้าม กิจการร่วมค้าฯ ไม่มีสิทธินำไปหักออกจากภาษีขาย ตามมาตรา

82/5(6) แห่งประมวลรัษฎากร และตามข้อ 2(3) ของประกาศอธิบดีกรมสรรพากร เกี่ยวกับภาษีมูลค่าเพิ่ม (ฉบับที่ 42) เรื่อง การกำหนดภาษีซื้อที่ไม่ให้นำไป

หักในการคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่ม ตามมาตรา 82/5(6) แห่งประมวลรัษฎากร ลงวันที่ 29 ธันวาคม พ.ศ. 2535

อย่างไรก็ตาม กรณีกิจการร่วมค้าฯ ซื้อวัสดุก่อสร้างในประเทศไทย เพื่อนำไปใช้ใน สปป.ลาว โดยมีการดำเนินพิธีการศุลกากร กิจการร่วมค้าฯ ได้รับสิทธิเสียภาษีมูลค่าเพิ่ม ใน

อัตราร้อยละ 0 ตามมาตรา 80/1(1) แห่งประมวลรัษฎากร แต่หากมิได้มีการดำเนินพิธีการศุลกากร กรณีนำวัสดุก่อสร้างที่ซื้อในประเทศไทย ไปใช้ใน สปป.ลาว ถือเป็น

การขายสินค้าในราชอาณาจักร กิจการร่วมค้าฯ มีหน้าที่ต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่มในอัตราร้อยละ 7.0 โดยทั้งสองกรณีดังกล่าวกิจการร่วมค้าฯ มีสิทธินำภาษีซื้อไปหักออกจากภาษีขาย

ในการคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่มได้ ตามมาตรา 82/3 แห่งประมวลรัษฎากร