ภาษีเงินได้นิติบุคคล กรณีการรับรู้เงินประกันล่วงหน้าเป็นรายได้

บริษัท อ. จำกัด ประกอบกิจการให้บริการ บริหารงานโรงกลั่นน้ำมัน ให้กับผู้รับสัมปทานประกอบธุรกิจโรงกลั่นน้ำมันสองบริษัท คือ บริษัท A และบริษัท B โดยมี A และ B เป็นผู้ถือหุ้นของบริษัทฯ ในสัดส่วน 50:50 แต่เนื่องจากภาวะเศรษฐกิจส่งผลกระทบกับการประกอบกิจการของ A และ B เพื่อบรรเทาปัญหาสภาพคล่อง ลดต้นทุนการผลิตต้นทุนขายและค่าใช้จ่ายในการบริหารงานของ A และ B จึงได้มีการโอนพนักงานของ A และ B มาเป็นพนักงานของบริษัทฯ (เรียกว่า การร่วมปฏิบัติการแบบพันธมิตร) บริษัทฯ จะได้รับค่าตอบแทนในการบริหารงานซึ่งคำนวณจากยอดค่าใช้จ่ายที่เกี่ยวข้องกับการบริหารโรงกลั่นน้ำมันให้กับ A และ B ทั้งหมดที่เกิดขึ้นบวกด้วยกำไรร้อยละ 5 ของค่าใช้จ่ายดังกล่าว บริษัทฯ ได้ออกใบกำกับภาษีเรียกเก็บเงินค่าตอบแทนเป็นรายเดือนไปยัง A และ B ในสัดส่วนที่เท่ากันและนำค่าตอบแทนดังกล่าวมารวมคำนวณเป็นรายได้เพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลก่อนปี 2545 B เกิดปัญหาสภาพคล่องทางการเงินเนื่องจากการเจรจาปรับโครงสร้างหนี้กับเจ้าหนี้ยืดเยื้อและไม่สำเร็จ คณะกรรมการของทั้งสามบริษัท จึงมีมติให้ A และ B วางเงินให้แก่บริษัทฯ เพื่อเป็นหลักประกันต่อภาระหน้าที่ของบริษัทฯ ในการจ่ายค่าจ้างและค่าชดเชยตามกฎหมายให้แก่พนักงานของบริษัทฯ หากการร่วมปฏิบัติการแบบพันธมิตรต้องยกเลิกไปและบริษัทฯ จำเป็นต้องเลิกจ้างพนักงานบางส่วนหรือทั้งหมด โดยในปี 2545 บริษัทฯ ได้เรียกเก็บเงินประกันดังกล่าวจาก A และ B ซึ่งคำนวณจากฐานเงินเดือนของพนักงานทั้งหมดประมาณเดือนละ 1 ล้านเหรียญสหรัฐฯ เป็นเวลา 6 เดือน รวมเป็นเงิน 6 ล้านเหรียญสหรัฐฯ หรือ 254,128,288 บาท บริษัทฯ ได้รับชำระเงินดังกล่าวเป็นเช็คเงินสดและฝากเข้าบัญชีเงินฝากกระแสรายวันของบริษัทฯ เนื่องจากบริษัทฯ ไม่มีสิทธินำเงินประกันไปใช้ในการประกอบกิจการหรือหักออกเป็นค่าตอบแทนรายเดือนและมีภาระที่ต้องส่งคืนในอนาคต ต่อมาเดือนกันยายน 2546 คณะกรรมการของทั้งสามบริษัทได้เปลี่ยนแปลงวิธีคำนวณเงินประกันใหม่ โดยคำนวณจากเงินเดือนพนักงานล่วงหน้า 4 เดือนและโบนัส 1 เดือน รวมทั้งค่าชดเชยตามกฎหมายแรงงานกรณีเลิกจ้างพนักงาน 3 ใน 8 ของพนักงานทั้งหมดแต่รวมกันต้องไม่เกิน 10 ล้านเหรียญสหรัฐฯ และจะคำนวณเปรียบเทียบทุกเดือน หากเดือนใดเงินประกันในบัญชีน้อยกว่าที่คำนวณได้บริษัทฯ จะเรียกเก็บในส่วนที่ขาดหากเดือนใดเงินประกันในบัญชีมากกว่าที่คำนวณได้บริษัทฯ จะคืนเงินประกันในส่วนที่เกินให้การรับเงินหรือจ่ายคืนเงินประกันแต่ละครั้ง บริษัทฯ จะถูกหักหรือจะหักภาษี ณ ที่จ่ายไว้ในอัตราร้อยละ 3.0 และเมื่อวันที่ 27 มกราคม 2547 บริษัทฯ ได้โอนเงินประกันจากบัญชีเงินฝากกระแสรายวันไปไว้ในบัญชีออมทรัพย์ของบริษัทฯ เพื่อให้เกิดดอกเบี้ยเป็นรายได้ให้แก่ A และ B หลังจากนั้นเมื่อเดือนพฤษภาคม 2548 คณะกรรมการของทั้งสามบริษัทได้ร่วมกันพิจารณาและมีมติว่า A และ B ไม่มีความจำเป็นจะต้องวางเงินประกันอีกต่อไปและให้บริษัทฯ คืนเงินประกันพร้อมทั้งดอกเบี้ยทั้งหมดให้แก่ A และ B โดยบริษัทฯ ได้ดำเนินการคืนเงินประกันฝ่ายละเท่าๆ กันไปแล้วเมื่อวันที่ 24 มิถุนายน 2548 ส่วน ดอกเบี้ยของเงินประกันดังกล่าวได้คืนให้เมื่อวันที่ 24 มกราคม 2549 บริษัทฯ มีความเห็นว่า เงินประกันดังกล่าวไม่เข้าลักษณะเป็นเงินก้อนที่ต้องนำมารวมคำนวณเพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคล

1. กรณีบริษัทฯ ประกอบกิจการให้บริการบริหารงานโรงกลั่นน้ำมัน โดยได้รับค่าตอบแทนเป็นรายเดือน บริษัทฯ ต้องนำรายได้จากการให้บริการดังกล่าวที่ได้เรียกเก็บหรือพึงเรียกเก็บเป็นรายเดือนมารวมคำนวณเป็นรายได้เพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลตามเกณฑ์สิทธิ ตามมาตรา 65 แห่งประมวลรัษฎากร

2. กรณีบริษัทฯ ได้เรียกเก็บเงินประกันจากผู้รับบริการ เพื่อเป็นหลักประกันต่อภาระหน้าที่ของบริษัทฯ ในการจ่ายค่าจ้างและค่าชดเชยตามกฎหมายแรงงานให้แก่พนักงานของบริษัทฯ ที่ได้รับโอนมาจากผู้รับบริการตามข้อเท็จจริงข้างต้น หากการร่วมปฏิบัติการแบบพันธมิตรต้องยกเลิกไปและบริษัทฯ จำเป็นต้องเลิกจ้างพนักงานบางส่วนหรือทั้งหมดและจำเป็นต้องจ่ายค่าจ้างหรือเงินชดเชยการจ้างตามกฎหมายแรงงาน เงินประกันดังกล่าวที่บริษัทฯ เรียกเก็บคำนวณจากฐานเงินเดือน โบนัส และค่าชดเชยตามกฎหมายแรงงานกรณีเลิกจ้างพนักงาน โดยบริษัทฯ ไม่มีสิทธินำเงินประกันหรือดอกเบี้ยของเงินประกันดังกล่าวไปใช้ในการประกอบกิจการใดๆ ของบริษัทฯ หรือหักออกเป็นค่าบริการรายเดือนที่บริษัทฯ จะต้องได้รับจากผู้รับบริการ และเมื่อเหตุแห่งการวางเงินประกันดังกล่าวไม่เกิดขึ้น บริษัทฯ จำเป็นต้องคืนเงินประกันและดอกเบี้ยทั้งหมดให้กับผู้รับบริการ ดังนั้น เงินประกันที่เรียกเก็บเพื่อเป็นประกันการเลิกจ้างพนักงานดังกล่าว ไม่ถือเป็นรายได้ของบริษัทฯ ในการคำนวณกำไรสุทธิเพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลตามมาตรา 65 แห่งประมวลรัษฎากรแต่อย่างใด