ภาษีมูลค่าเพิ่ม กรณีเงินค้ำประกันรับจากตัวแทนจำหน่าย

บริษัทฯ ประกอบกิจการเป็นผู้จัดจำหน่ายรถจักรยานยนต์และชิ้นส่วนรถจักรยานยนต์ยี่ห้อฮอนด้าให้กับตัวแทนจำหน่ายทั่วประเทศ ในการเปิดดำเนินการครั้งแรก ตัวแทนจำหน่ายจะต้องวางหลักประกันเพื่อประกันความเสี่ยงในการชำระหนี้กับบริษัทฯ โดยหลักประกันมีหลายลักษณะ เช่น เงินสด ที่ดิน อาคาร หรือ Bank Guarantee แล้วแต่จะเลือก จากการเข้าตรวจสอบกิจการและปฏิบัติการคืนภาษีมูลค่าเพิ่ม พบว่า กรณีที่ตัวแทนจำหน่ายเลือกวางหลักประกันเป็นเงินสด บริษัทฯ มิได้เรียกเก็บภาษีมูลค่าเพิ่มไว้ ซึ่งบริษัทฯ ชี้แจงถึงวัตถุประสงค์ของการวางหลักประกันด้วยเงินสด สรุปได้ดังนี้

(1) เพื่อเป็นประกันว่าลูกหนี้มีความสามารถในการชำระหนี้การค้า

(2) หนี้การค้าที่มีการวางหลักประกัน ได้เสียภาษีมูลค่าเพิ่มแล้วเมื่อส่งมอบสินค้า ตามมาตรา 78(1) แห่งประมวลรัษฎากร หากเงินประกันดังกล่าวต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่ม จะเป็นการเสียภาษีซ้ำซ้อนหรือไม่

(3) เงินประกันดังกล่าว มิใช่ค่าสินค้าล่วงหน้า หรือมูลค่าที่ได้รับจากการขายสินค้า และไม่อาจใช้ในการซื้อสินค้า แต่วางเป็นประกันการชำระหนี้เท่านั้น

(4) ต่งตั้งผู้แทนจำหน่าย บริษัทฯ ต้องคืนหลักประกันทั้งหมด (บริษัทฯ ชี้แจงกรณีสิทธิหักค่าสินค้าจากเงินประกัน ไม่ตรงกับสัญญาแต่งตั้งผู้แทนจำหน่ายข้อ 10.(5))

กรณีดังกล่าวบริษัทฯ ต้องนำเงินประกันมารวมคำนวณเป็นมูลค่าของฐานภาษีตามมาตรา 79 แห่งประมวลรัษฎากร และต้องเรียกเก็บภาษีมูลค่าเพิ่มจากตัวแทนจำหน่ายหรือไม่

ปัญหาที่จะต้องพิจารณาคือ เงินประกันที่บริษัทฯ เรียกเก็บจากผู้แทนจำหน่ายต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่มหรือไม่

1. สัญญาแต่งตั้งผู้แทนจำหน่ายระหว่างบริษัทฯ และผู้จำหน่าย มีสาระสำคัญ ดังนี้

1.1 บริษัทฯ แต่งตั้งผู้แทนจำหน่ายเพื่อจำหน่าย “สินค้า” ภายในอาณาเขตการแต่งตั้งผู้จำหน่าย และผู้จำหน่ายตกลงยอมรับการแต่งตั้ง (ข้อ 2 และ 3 ของสัญญาฯ)

1.2 บริษัทฯ จะเป็นผู้กำหนดราคาสินค้าให้แก่ผู้แทนจำหน่าย (ข้อ 10(1) ของสัญญาฯ) โดยมีเงื่อนไขเรื่องหลักประกันว่า “เพื่อเป็นหลักประกันในการชำระค่าสินค้าตลอดจนหนี้สินที่ผู้จำหน่ายมีต่อบริษัท ผู้จำหน่ายจำเป็นต้องมีหลักทรัพย์มาวางค้ำประกันต่อบริษัทฯ ในกรณีที่ยอดสินเชื่อสูงขึ้นผู้จำหน่ายจำเป็นต้องจัดหาหลักประกันมาเพิ่มเติมตามที่บริษัทฯ กำหนด ค่าธรรมเนียมต่าง ๆ ในการจัดหาหลักทรัพย์ประกันเป็นหน้าที่ของผู้จำหน่าย” (ข้อ 10(4) ของสัญญาฯ) และในกรณียกเลิกสัญญาไม่ว่าจะเป็นฝ่ายใด ผู้จำหน่ายจะต้องชำระหนี้สินค้างจ่ายทันที ในกรณีที่ไม่สามารถชำระหนี้ค้างจ่ายได้ ผู้จำหน่ายยินยอมให้บริษัทฯ นำหลักประกันเหล่านี้มาหักจากหนี้ค้างจ่ายได้ทันที (ข้อ 10(5) ของสัญญาฯ)

2. เงินประกันที่บริษัทฯ เรียกเก็บจากผู้แทนจำหน่ายก่อนที่จะมีการซื้อขายสินค้าตามสัญญาฯ จึงเป็นเงินที่เรียกเก็บเพื่อประโยชน์ของบริษัทฯ เองในการตอบแทนให้สิทธิการเป็นผู้แทนจำหน่ายสินค้าของบริษัทฯ และเป็นหลักประกันในการชำระค่าสินค้าและหนี้ที่ผู้แทนจำหน่ายมีต่อบริษัทฯ ในกรณีเลิกสัญญาหากมีหนี้ค้างจ่ายบริษัทฯ ก็สามารถหักเงินประกันมาชำระหนี้ค้างจ่ายได้ทันที ดังนั้น เงินประกันดังกล่าวจึงเป็นฐานภาษีสำหรับการให้บริการตามมาตรา 79 แห่งประมวลรัษฎากร บริษัทฯ จึงมีหน้าที่เรียกเก็บภาษีมูลค่าเพิ่มจากผู้แทนจำหน่ายตามมาตรา 82/4 แห่งประมวลรัษฎากร และเสียภาษีมูลค่าเพิ่มตามมาตรา 82/3 แห่งประมวลรัษฎากร