ภาษีมูลค่าเพิ่ม กรณีการวางแผนภาษี

1. บริษัทฯ ประกอบกิจการผลิตคาโปรแลคตัม ซึ่งเป็นวัตถุดิบที่ใช้สำหรับผลิตไนล่อนและสินค้า

ผลพลอยได้เป็นปุ๋ยแอมโมเนียมซัลเฟต

2. บริษัทฯ จดทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่มประเภทผลิต ส่งออก ขายปลีก ขายส่งสารเคมีคาโปร

แลคตัม และปุ๋ยแอมโมเนียมซัลเฟต (เป็นกิจการที่ได้รับยกเว้นภาษีมูลค่าเพิ่ม) เมื่อวันที่ 8 มกราคม

2535 วัตถุดิบหลักที่ใช้ในการผลิตนำเข้าจากต่างประเทศ คือ CYCLIHEXENE และ LIQUID AMMONIA

3. สำหรับการจดทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่มประเภทกิจการการผลิต ขายปลีก ขายส่งปุ๋ยฯ ซึ่ง

เป็นกิจการที่ได้รับยกเว้นภาษีมูลค่าเพิ่ม บริษัทฯ ไม่ได้แจ้งต่ออธิบดีกรมสรรพากรตามแบบที่อธิบดีกำหนด

ตามมาตรา 81/3 แห่งประมวลรัษฎากร ซึ่งบริษัทฯ ได้มีหนังสือลงวันที่ 8 สิงหาคม 2545 แจ้งว่า

บริษัทฯ ได้จดทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่มประเภทกิจการผลิตปุ๋ยฯ อันเป็นกิจการที่ได้รับยกเว้นภาษีมูลค่าเพิ่ม

เมื่อวันที่ 8 มกราคม 2535 โดยไม่ได้แจ้งต่ออธิบดีกรมสรรพากรตามแบบที่อธิบดีกำหนดตามมาตรา

81/3 แห่งประมวลรัษฎากร เนื่องจากอธิบดีไม่ได้มีการกำหนดแบบไว้และเห็นว่า เมื่ออธิบดี

กรมสรรพากรยังไม่ได้มีการกำหนดแบบไว้ การยื่นคำขอจดทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่มเกี่ยวกับกิจการที่ได้รับ

ยกเว้นภาษีมูลค่าเพิ่มดังกล่าว โดยระบุในคำขอขณะยื่นจดทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่ม และกรมสรรพากรได้

อนุมัติให้จดทะเบียนพร้อมออกใบทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่มให้ ควรถือว่าบริษัทฯ ได้แจ้งต่ออธิบดี

กรมสรรพากรตามมาตรา 81/3 แห่งประมวลรัษฎากรแล้ว และบริษัทฯ ขอแสดงเจตนาว่า บริษัทฯ มี

ความประสงค์จะขอแจ้งการจดทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่มเกี่ยวกับการประกอบกิจการผลิต ส่งออก ขายปลีก

และขายส่งปุ๋ยฯ ของบริษัทฯ เป็นกิจการที่อยู่ในระบบภาษีมูลค่าเพิ่มตั้งแต่วันที่ได้ยื่นคำขอจดทะเบียน

ภาษีมูลค่าเพิ่มเป็นต้นไป

4. บริษัทฯ กำหนดราคาขายสินค้าคาโปรแลคตัมเป็นสกุลเงินดอลลาร์เพื่ออิงราคาตลาดโลก

โดยใช้อัตราแลกเปลี่ยนของธนาคารแห่งประเทศไทย ณ วันที่ขายมาคำนวณยอดขายและภาษีมูลค่าเพิ่มใน

ใบกำกับภาษีเป็นเงินบาท เมื่อถึงกำหนดชำระเงิน ผลต่างของจำนวนเงินที่เกิดจากอัตราแลกเปลี่ยน

บริษัทฯ ไม่ได้บันทึกบัญชีเป็นกำไรหรือขาดทุนจากอัตราแลกเปลี่ยน แต่บริษัทฯ ออกใบเพิ่มหนี้หรือลดหนี้ให้

แก่ผู้ซื้อที่ไม่ใช่ใบกำกับภาษี

5. บริษัทฯ ขออนุมัติจัดตั้งคลังสินค้าทัณฑ์บนประเภทโรงผลิตสินค้าและได้รับอนุมัติให้เป็น

ผู้ประกอบการในคลังสินค้าทัณฑ์บนประเภทโรงผลิตสินค้า เมื่อวันที่ 26 มีนาคม 2540 บริษัทฯ ขายปุ๋ยฯ

ที่ผลิตได้ทั้งหมดให้แก่ บริษัท อ. ซึ่งเป็นบริษัทในเครือที่ได้รับอนุมัติจัดตั้งคลังสินค้าทัณฑ์บนประเภทโรง

ผลิตสินค้า เมื่อวันที่ 26 มีนาคม 2540 โดยบริษัทฯ ได้ยื่นแบบ ภ.พ.30 เสียภาษีมูลค่าเพิ่มสำหรับ

การขายสินค้าดังกล่าวในอัตราร้อยละ 0 ทั้งนี้ ตามมาตรา 80/1(6) แห่งประมวลรัษฎากร

จากข้อเท็จจริงปรากฏว่า การขายปุ๋ยฯ ดังกล่าว บริษัทฯ จะส่งมอบสินค้าตรงไปยังลูกค้าของ

บริษัท อ. ได้แก่ บริษัท ท. และบริษัท จ. โดยใน Invoice ระบุว่า ขายสินค้าให้แก่ บริษัท อ. และ

ระบุว่า ส่งสินค้าตรงไปยัง (SHIP TO) บริษัท ท. และบริษัท จ. บริษัทฯ จึงไม่สามารถแสดงเอกสาร

หลักฐานการนำปุ๋ยฯ ออกจากคลังสินค้าทัณฑ์บนตามที่กำหนดในประกาศกรมศุลกากรที่ 13/2534 ฯ

ลงวันที่ 28 มีนาคม พ.ศ. 2534 ซึ่งแก้ไขเพิ่มเติมโดยประกาศกรมศุลกากรที่ 22/2544 ฯ ลงวันที่ 30

เมษายน พ.ศ. 2544 ซึ่งได้แก่

(1) ใบขนสินค้า หรือใบขอโอนย้ายของระหว่างคลังสินค้าทัณฑ์บนประเภทโรงผลิตสินค้า

(แบบ กศก.106)

(2) แบบรายงานสรุปการโอนย้ายของออกจากคลังสินค้าทัณฑ์บน (แบบ คทร.20)

6. จึงหารือว่า การปฏิบัติตามข้อเท็จจริงดังกล่าว ถูกต้องหรือไม่

1. กรณีบริษัทฯ ขายสินค้าคาโปแลคตัมโดยคิดเป็นเงินสกุลดอลลาร์ ในการออกใบกำกับภาษี

สำหรับการขายสินค้าดังกล่าว บริษัทฯ ต้องแสดงมูลค่าของสินค้าและจำนวนภาษีมูลค่าเพิ่มในใบกำกับภาษี

เป็นหน่วยเงินตราไทย โดยใช้อัตราแลกเปลี่ยนเงินตราตามอัตราอ้างอิง (อัตราซื้อถัวเฉลี่ย) ประจำวัน

ที่ธนาคารแห่งประเทศไทยประกาศไว้เป็นอัตราแลกเปลี่ยนในการคำนวณเงินตราต่างประเทศเป็น

เงินตราไทยของวันถัดไปตามมาตรา 9 แห่งประมวลรัษฎากร และประกาศกระทรวงการคลัง เรื่อง

อัตราแลกเปลี่ยนเงินตราต่างประเทศเป็นเงินตราไทยตามมาตรา 9 แห่งประมวลรัษฎากร ลงวันที่ 1

พฤษภาคม 2541 และต่อมาเมื่อมีการชำระราคาสินค้า หากอัตราแลกเปลี่ยนเงินตราต่างประเทศเป็น

เงินตราไทยได้มีการเปลี่ยนแปลงไป บริษัทฯ ไม่มีสิทธิออกใบเพิ่มหนี้หรือใบลดหนี้ตามมาตรา 86/9 และ

มาตรา 86/10 แห่งประมวลรัษฎากร เนื่องจากการเปลี่ยนแปลงอัตราแลกเปลี่ยนดังกล่าว ไม่ใช่เหตุ

การณ์ที่เกิดขึ้นตามมาตรา 82/9 และมาตรา 82/10 แห่งประมวลรัษฎากร แต่บริษัทฯ สามารถออก

ใบเพิ่มหนี้หรือใบลดหนี้ทางการค้าได้ ทั้งนี้ ตามคำสั่งกรมสรรพากร ที่ ป.71/2541 ฯ ลงวันที่ 9

มิถุนายน 2541

สำหรับการคำนวณเงินตราต่างประเทศเป็นเงินตราไทยเพื่อคำนวณภาษีเงินได้นิติบุคคล กรณี

การขายสินค้าคาโปแลคตัมดังกล่าว บริษัทฯ ต้องคำนวณค่าหรือราคาเป็นเงินตราไทยตามราคาตลาดใน

วันที่รับมาตามมาตรา 65 ทวิ (5) วรรคสอง แห่งประมวลรัษฎากร และหากมีกำไรหรือขาดทุนจาก

อัตราแลกเปลี่ยนบริษัทฯ ต้องนำมารวมคำนวณเป็นรายได้หรือรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิเพื่อเสีย

ภาษีเงินได้นิติบุคคลตามมาตรา 65 แห่งประมวลรัษฎากร ด้วย

2. กรณีบริษัทฯ จดทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่มประเภทผลิต ขายปลีก ขายส่งปุ๋ยแอมโมเนียม

ซัลเฟตซึ่งเป็นกิจการที่ได้รับยกเว้นภาษีมูลค่าเพิ่มเมื่อวันที่ 8 มกราคม 2535 โดยไม่ได้แจ้งต่ออธิบดี

กรมสรรพากรตามแบบที่อธิบดีกรมสรรพากรกำหนดตามมาตรา 81/3 แห่งประมวลรัษฎากรก่อน ซึ่ง

เจ้าพนักงานได้รับจดทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่มและออกใบทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่มให้บริษัทฯ โดยบริษัทฯ ได้

ยื่นยอดขายสำหรับการขายปุ๋ยฯ ว่าเป็นยอดขายที่ต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่มตลอดและบริษัทฯ ได้ทำหนังสือต่อ

อธิบดีกรมสรรพากรเมื่อวันที่ 8 สิงหาคม 2545 แสดงเจตนาว่า บริษัทฯ มีความประสงค์ขอแจ้งการ

จดทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่มเกี่ยวกับการประกอบกิจการผลิต ส่งออก ขายปลีก ขายส่งปุ๋ยฯ ของบริษัทฯ

เป็นกิจการที่อยู่ในระบบภาษีมูลค่าเพิ่มตั้งแต่วันที่บริษัทฯ ได้ยื่นคำขอจดทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่ม กรณี

ดังกล่าวจึงถือได้ว่า บริษัทฯ จดทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่มสำหรับกิจการผลิต ขายปลีก ขายส่งปุ๋ยฯ ตั้งแต่

วันที่ได้ยื่นคำขอจดทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่มแล้ว ทั้งนี้ เรื่องทำนองดังกล่าวได้เคยวินิจฉัยไว้แล้ว

3. กรณีบริษัทฯ ขายปุ๋ยฯ ให้แก่บริษัท อ. ซึ่งเป็นผู้ประกอบการจดทะเบียน ซึ่งบริษัทฯ กับ

บริษัท อ. เป็นผู้ประกอบการในคลังสินค้าทัณฑ์บนประเภทโรงผลิตสินค้าทั้งสองบริษัท แต่บริษัทฯ ได้

ส่งมอบปุ๋ยให้แก่ลูกค้าของบริษัท อ. ซึ่งอยู่นอกคลังสินค้าทัณฑ์บน การขายปุ๋ยดังกล่าวจะเสียภาษีมูลค่าเพิ่ม

ในอัตราร้อยละ 7 หรือร้อยละ 0 มีข้อเท็จจริงและข้อกฎหมายที่พิจารณาได้ดังนี้

(1) การขายสินค้าระหว่างคลังสินค้าทัณฑ์บนดังกล่าว บริษัทฯ ผู้ขายจะได้รับสิทธิเสีย

ภาษีมูลค่าเพิ่มในอัตราร้อยละ 0 ตามมาตรา 80/1(6) แห่งประมวลรัษฎากร จะต้องปฏิบัติตาม

หลักเกณฑ์ วิธีการ และเงื่อนไขของประกาศอธิบดีกรมสรรพากร เกี่ยวกับภาษีมูลค่าเพิ่ม (ฉบับที่ 123)ฯ

ลงวันที่ 15 มกราคม พ.ศ. 2545 (ก่อนวันที่ 1 มกราคม 2545 ต้องปฏิบัติตามหลักเกณฑ์ของ

ประกาศอธิบดีกรมสรรพากร เกี่ยวกับภาษีมูลค่าเพิ่ม (ฉบับที่ 96)ฯ ซึ่งได้ถูกยกเลิกโดยประกาศอธิบดีฯ

ฉบับดังกล่าว แต่มีหลักเกณฑ์เช่นเดียวกัน) ซึ่งกำหนดไว้ว่าการขายสินค้าระหว่างคลังสินค้าทัณฑ์บนจะต้อง

เป็นตามแบบ หลักเกณฑ์ วิธีการ และเงื่อนไขตามกฎหมายว่าด้วยศุลกากร จึงจะได้รับสิทธิเสีย

ภาษีมูลค่าเพิ่มในอัตราร้อยละ 0

(2) สำหรับแบบ หลักเกณฑ์ วิธีการ และเงื่อนไขตามกฎหมายว่าด้วยศุลกากร สำหรับ

การขายสินค้าระหว่างคลังสินค้าทัณฑ์บน ตามข้อ 17 ของประกาศกรมศุลกากรที่ 13/2534 ฯ ซึ่งแก้ไข

เพิ่มเติมโดยประกาศกรมศุลกากรที่ 22/2544 ฯ ได้มีการกำหนดไว้ว่า

(ก) การโอนย้ายของระหว่างคลังสินค้าทัณฑ์บนฯ ผู้ขอโอนย้ายของต้องได้รับอนุมัติ

ในหลักการจากสำนักงานศุลกากรผู้ควบคุมคลังสินค้าทัณฑ์บนฯ นั้นก่อน และในการโอนย้ายของแต่ละครั้ง

ให้จัดทำใบขอโอนย้ายของระหว่างคลังสินค้าทัณฑ์บนประเภทโรงผลิตตามแบบ กศก.106

(ข) เมื่อสิ้นงวดบัญชีให้จัดทำรายงานสรุปการโอนย้ายของออกจากคลังสินค้าทัณฑ์บน

(คทร.20)

(3) มีการได้ส่งเอกสารเพิ่มเติมเพื่อใช้ประกอบการพิจารณา กรณีสำนักงานศุลกากรภาค

ซึ่งเป็นผู้ควบคุมคลังสินค้าทัณฑ์บนฯ ของบริษัทฯ อนุมัติหลักการขนย้ายหรือโอนวัตถุดิบและ/หรือสินค้า

ระหว่างคลังสินค้าทัณฑ์บนประเภทโรงผลิตสินค้าจากคลังสินค้าทัณฑ์บนบริษัทฯ ไปยังคลังสินค้าทัณฑ์บน

ประเภทโรงผลิตสินค้า บริษัท อ. โดยให้บริษัทฯ ดำเนินการได้ตามเงื่อนไขของหนังสือของสำนักงาน

ศุลกากรภาค ซึ่งมีสาระสำคัญ ดังนี้

(ก) ก่อนการขนย้ายหรือโอนวัตถุดิบและ/หรือสินค้า ให้ผู้ขอโอนยื่นใบขนย้ายหรือ

โอนวัตถุดิบและ/หรือสินค้าระหว่างคลังสินค้าทัณฑ์บนฯ ตามแบบที่กรมศุลกากรกำหนดต่อเจ้าหน้าที่ศุลกากร

ประจำคลังฯ เพื่อพิจารณาตรวจสอบและตรวจปล่อย

(ข) สินค้าที่ขอโอนนี้จะต้องเป็นสินค้าที่นำไปผลิตเป็นของสำเร็จรูปใน

คลังสินค้าทัณฑ์บนประเภทโรงผลิตสินค้า และต้องได้รับอนุมัติสูตรการผลิตแล้ว หรืออยู่ในระหว่าง

การพิจารณาสูตรการผลิตของสำนักงานศุลกากรที่กำกับดูแลคลังสินค้าทัณฑ์บนประเภทโรงผลิตสินค้าซึ่งเป็น

ผู้รับโอน

(ค) บริษัทฯ จะต้องปฏิบัติตามกฎหมาย ระเบียบ ข้อบังคับ และคำสั่งของ

กรมศุลกากรโดยเคร่งครัด

(ง) ในกรณีที่บริษัททั้งสองหรือบริษัทใดบริษัทหนึ่ง ไม่ปฏิบัติตามเงื่อนไขสำนักงาน

ศุลกากรภาคที่ 1 จะพิจารณาเพิกถอนการอนุมัติเสียทันทีก็ได้

(4) จากบันทึกของนายตรวจศุลกากรซึ่งเป็นเจ้าหน้าที่ควบคุมคลังศุลกากร ลงวันที่ 5

มิถุนายน 2546 (เอกสารแนบ 9) ได้มีการแจ้งว่า บริษัทฯ ไม่ได้มีการจัดทำใบขอโอนย้ายระหว่าง

คลังสินค้าทัณฑ์บนประเภทโรงผลิตสินค้า (กศท.106) ในการโอนย้ายสินค้าดังกล่าวระหว่างคลังสินค้า

ทั้งสอง

ดังนั้น กรณีบริษัทฯ ขายปุ๋ยฯ ให้แก่บริษัท อ. ซึ่งเป็นการขายสินค้าระหว่าง

คลังสินค้าทัณฑ์บน แต่บริษัทฯ ได้ส่งมอบปุ๋ยฯ ให้แก่ลูกค้าของบริษัท อูเบะไนล่อน (ประเทศไทย) จำกัด

ซึ่งอยู่นอกคลังสินค้าทัณฑ์บนโดยบริษัทฯ ไม่ได้จัดทำใบขอโอนย้ายสินค้าหรือวัตถุดิบระหว่าง

คลังสินค้าทัณฑ์บนประเภทโรงผลิตสินค้า (แบบ กศก.106) ซึ่งเป็นแบบ วิธีการ และเงื่อนไขตาม

กฎหมายศุลกากรที่กำหนดไว้ในการโอนย้ายสินค้าและวัตถุดิบระหว่างคลังสินค้าทัณฑ์บนฯ ประกอบกับการ

โอนย้ายสินค้าและวัตถุดิบของบริษัทฯ กับบริษัท อ. มีข้อเท็จจริงว่า การขายปุ๋ยฯ ดังกล่าว บริษัทฯ

ส่งมอบสินค้าตรงไปยัง (SHIP TO) ได้แก่ บริษัท ท. และบริษัท จ. ซึ่งตามหลักการที่ศุลกากรกำหนด

ในการอนุมัติให้มีการโอนย้ายดังกล่าว ต้องเป็นสินค้าที่นำไปผลิตเป็นของสำเร็จรูปในคลังสินค้าทัณฑ์

ประเภทโรงผลิตสินค้า การขายปุ๋ยฯ ดังกล่าวของบริษัทฯ จึงไม่เป็นไปตามหลักเกณฑ์ วิธีการ และ

เงื่อนไขของประกาศอธิบดีกรมสรรพากร เกี่ยวกับภาษีมูลค่าเพิ่ม (ฉบับที่ 123)ฯ ลงวันที่ 15 มกราคม

พ.ศ. 2545 จึงไม่ได้รับสิทธิเสียภาษีมูลค่าเพิ่มในอัตราร้อยละ 0 ตามมาตรา 80/1(6) แห่ง

ประมวลรัษฎากร และต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่มในอัตราร้อยละ 7.0 ตามมาตรา 80 แห่งประมวลรัษฎากร