ภาษีมูลค่าเพิ่ม กรณีค่าบริการและเงินเบิกคืนที่ได้รับมาจากต่างประเทศ

1.บริษัท A จัดตั้งขึ้นตามกฎหมายไทย ได้รับอนุญาตในการจัดหาคนงานไปทำงานในต่างประเทศจากกรมการจัดหางาน กระทรวงแรงงาน โดยเมื่อวันที่ 7 กันยายน 2553 บริษัท A ได้ทำสัญญาบริการเพื่อให้บริการจัดหาบุคลากรและการสนับสนุน (สัญญาฯ) กับ บริษัท B จำกัด ซึ่งเป็นบริษัทจัดตั้งขึ้นตามกฎหมายของประเทศสวิตเซอร์แลนด์ ประกอบกิจการเกี่ยวกับการจัดการด้านทรัพยากรมนุษย์ในการจัดหาคนงานไปทำงานในโครงการต่างๆ ให้แก่บริษัทต่างๆ บริษัทผู้ค้าน้ำมัน ขุดเจาะน้ำมันและก๊าซทั้งบนบกรวมทั้งในทะเลทั่วโลก

2.บริษัท A มีหน้าที่ตามสัญญาฯ ในการให้บริการรับจัดหาและจัดส่งบุคลากร (คนงาน) และบริการสนับสนุนช่วยเหลือในกรณีที่คนงานเดินทางกลับถิ่นที่อยู่ในประเทศไทยเพื่อให้เดินทางกลับไปทำงานต่อไปอีกโดยเรียบร้อยตามกฎหมายและขั้นตอนการตรวจคนเข้าเมืองตามที่บริษัท B กำหนดไว้ ทั้งนี้ คนงานที่บริษัท A จัดส่ง และ/หรือ ให้บริการนั้นมีสถานะเป็นลูกจ้างของบริษัท B และบริษัท B มีสถานะเป็นนายจ้างของคนงานภายใต้สัญญาจ้างงานในต่างประเทศที่คนงานได้ลงนามไว้ และเมื่อบริษัท A ให้บริการต่างๆ ที่จำเป็นในประเทศไทยแก่ลูกจ้างของบริษัท B จนกระทั่งทำให้คนงานแต่ละคนสามารถเดินทางไปทำงานตามโครงการต่างๆ ตามที่บริษัท B มอบหมายและกำหนดไว้ บริษัท A จะต้องดำเนินการตามกระบวนการของกรมการจัดหางาน กระทรวงแรงงาน และขอวีซ่าจากสถานทูตตามที่สัญญาฯ กำหนด โดยบริษัท A ต้องจัดทำใบเรียกเก็บเงิน (Invoice) เพื่อเรียกเก็บเงินค่าบริการ (Service fee) จากบริษัท B ในเดือนถัดไป ใน 4 ลักษณะ ดังนี้

2.1ค่าตอบแทนรายปี (Annual Service Fee) จำนวน 500 เหรียญสหรัฐ ต่อคนงาน 1 คนต่อปี กรณีบริษัท A จัดส่งคนงานไปทำงานตามที่บริษัท B มอบหมายหรือกำหนด โดยเมื่อคนงานเดินทางไปถึงจุดหมายปลายทางโดยปลอดภัยตามหลักการจัดส่งคนงานและการเดินทางเข้าเมืองของประเทศนั้นๆ บริษัท B ตกลงจ่ายค่าตอบแทนหรือสินจ้างสำหรับการให้บริการดังกล่าวแก่บริษัท A โดยในรอบ 12 เดือน นับแต่วันแรกที่คนงานเดินทางไปทำงาน บริษัท A จะต้องให้การบริการสนับสนุนและช่วยเหลือคนงานเมื่อบุคคลดังกล่าวได้เดินทางกลับภูมิลำเนาและเดินทางกลับไปทำงานต่อ ไม่ว่าคนงานนั้นจะกลับภูมิลำเนาและไปทำงานกี่ครั้งก็ตาม ทั้งนี้ บริษัท A ต้องทำการตรวจสอบและดำเนินการให้เอกสารสำคัญต่างๆ ของคนงานมีผลและใช้ได้ตามกฎเกณฑ์ของบริษัท B และสากล จัดให้คนงานมาตรวจร่างกาย และขอวีซ่าประเทศต่างๆ ให้คนงาน เพื่อไปทำงานยังต่างประเทศ

2.2ค่าตอบแทนในการยื่นขอวีซ่า (Visa Service Fee) จำนวน 100 เหรียญสหรัฐ ต่อการยื่นขอวีซ่า 1 ครั้ง กรณีบริษัท A ได้รับคำร้องจากบริษัท B ให้ดำเนินการยื่นขอวีซ่าให้กับคนงาน ทั้งใหม่และเก่า เมื่อบริษัท A สามารถจัดการขอวีซ่าให้คนงานเดินทางไปสู่จุดหมายปลายทาง (สถานที่ทำงานในต่างประเทศ) ได้สำเร็จ บริษัท A จะได้รับค่าตอบแทนดังกล่าวเป็นการตอบแทน

2.3ค่าตอบแทนในการค้นหาคน (Finder Fee) จำนวน 900 เหรียญสหรัฐ ต่อคนงานใหม่ 1 คน กรณีบริษัท A ส่งชื่อและรายละเอียดคนงานให้บริษัท B พิจารณา และเมื่อบริษัท B รับบุคคลดังกล่าวเข้าทำงาน บริษัท A จะดำเนินการด้านเอกสารและขั้นตอนต่างๆ ที่จำเป็นเพื่อให้คนงานคนนั้นๆ ได้ไปทำงานต่างประเทศตามที่บริษัท B มอบหมายและกำหนด เช่น ดำเนินการขออนุญาตจัดส่งคนงานต่อกรมการจัดหางาน กระทรวงแรงงาน ฝึกอบรม รวมทั้งส่งคนงานที่สนามบินในวันเดินทาง เป็นต้น

2.4เงินเรียกคืนจากการจ่ายเงินสำรองไปล่วงหน้า (Reimbursement) และเงินเพิ่ม ในอัตราร้อยละ 5 หรือ ร้อยละ 10 ของจำนวนเงินที่ตั้งเบิกทั้งหมดในแต่ละงวด กรณีการให้บริการจัดหาคนงานไปทำงานในต่างประเทศตามที่บริษัท B กำหนดและร้องขอผ่านบริษัท A หากมีค่าใช้จ่ายต่างๆ เกิดขึ้นภายใต้สัญญาฯ บริษัท B ตกลงให้บริษัท A สำรองจ่ายเงินไปล่วงหน้า พร้อมกับแสดงรายละเอียดการจ่ายเงินต่างๆ เพื่อเรียกเก็บเงินคืนจากบริษัท B โดยบริษัท B ตกลงจ่ายเงินเพิ่มเพื่อตอบแทนบริษัท A ที่ได้ดำเนินการจ่ายเงินไปล่วงหน้าในอัตราร้อยละ 5 หรือ ร้อยละ 10 ของจำนวนเงินที่เรียกคืน ตามที่ระบุไว้ในสัญญาฯ เนื่องจากบริษัท B มีนโยบายว่า บริษัท B จะรับผิดชอบค่าใช้จ่ายต่างๆ ให้คนงานระหว่างการเดินทางจากภูมิลำเนาของคนงานดังกล่าวไปยังจุดหมายปลายทางในต่างประเทศ และจากจุดหมายปลายทางในต่างประเทศกลับถึงภูมิลำเนาในประเทศไทย โดยไม่ให้คนงานจ่ายเงินเอง ดังนั้น หากคนงานคนใดจ่ายเงินไปล่วงหน้า ให้คนงานดังกล่าวมีสิทธิเรียกคืนเงินจากบริษัท A และบริษัท A จะทำการเรียกคืนเงินจำนวนดังกล่าวจากบริษัท B ต่อไป โดยต้องแนบหลักฐานใบสำคัญจ่ายหรือใบเสร็จรับเงินทุกครั้งที่ตั้งเบิกเงินคืน ค่าใช้จ่ายที่มีสิทธิเรียกคืน เช่น ค่าตั๋วเครื่องบินภายในประเทศ ค่ารถโดยสารข้ามจังหวัด ค่ารถแท็กซี่ ค่าที่พัก ค่าอาหาร เป็นต้น

3.ต่อมา บริษัท A ได้มีหนังสือชี้แจงข้อเท็จจริงเพิ่มเติม สรุปได้ว่า บริษัท A ได้จัดทำรายงานการให้บริการส่งให้แก่บริษัท B ผ่านทางอีเมล์ 3 ลักษณะ ดังนี้

3.1รายงานการบริการจัดหา จัดจ้าง และจัดส่ง เมื่อบริษัท A ได้จัดหาบุคลากรตามลักษณะงานและตำแหน่งที่บริษัท B ต้องการแล้ว บริษัท A จะจัดส่งประวัติส่วนตัว ประวัติการทำงาน พร้อมทั้งเอกสารต่างๆ ของบุคลากรดังกล่าวให้บริษัท B คัดเลือกต่อไป โดยบริษัท B จะแจ้งให้บริษัท A ทราบถึงผลการพิจารณา และให้บริษัท A ติดต่อบุคลากรมาตรวจร่างกาย และดำเนินการด้านเอกสารต่างๆ ที่จำเป็นสำหรับการจัดจ้าง โดยเมื่อบริษัท B ตกลงทำสัญญาจ้างงานกับบุคลากรดังกล่าวแล้ว จะแจ้งกำหนดการเดินทางไปทำงานให้บริษัท A ทราบ และให้บริษัท A ดำเนินการเกี่ยวกับการขออนุญาตจัดส่งคนไปต่างประเทศตามขั้นตอนกฎหมายที่เกี่ยวข้องกำหนด และเมื่อได้รับอนุญาตแล้ว บริษัท A จะให้บุคลากรเข้ารับการอบรม และดำเนินการต่างๆ ตามขั้นตอนของกรมการจัดหางาน กระทรวงแรงงาน จนกระทั่งได้รับเอกสารยืนยันที่แสดงว่า บุคลากรได้รับการจัดส่งโดยบริษัท A ตามที่บริษัท B ต้องการ และเมื่อถึงวันเดินทางไปทำงาน บริษัท A ในฐานะผู้ดำเนินการจัดส่ง จะต้องนำบุคลากรดังกล่าวไปรายงานตัวต่อเจ้าหน้าที่ ณ สนามบินช่วยดำเนินการเช็คอิน ตอบคำถามของเจ้าหน้าที่สายการบิน และนำเสนอเอกสารที่เกี่ยวข้องแก่เจ้าหน้าที่ต่างๆ

3.2รายงานการบริการด้านการสนับสนุน กรณีคนงานหรือลูกจ้างของบริษัท B ที่สัญญาจ้างงานยังมีผลใช้บังคับอยู่และมีความประสงค์จะกลับภูมิลำเนาในประเทศไทยตามช่วงเวลาหรือมีเหตุจำเป็นอื่นๆ (โดยทั่วไป สัญญาจ้างงานกำหนดให้คนงานหรือลูกจ้างทำงาน 165 วัน และกลับมาพักในประเทศไทย 30 วัน) ซึ่งบริษัท B จะแจ้งให้บริษัท A ทราบถึงกำหนดการเดินทางกลับของคนงาน โดยบริษัท A ต้องดูแลความพร้อมด้านเอกสารต่างๆ เช่น ช่วยจัดการต่อเอกสารต่างๆ ที่กำลังจะหมดอายุ การยื่นขอวีซ่าใหม่ในกรณีที่คนงานต้องเดินทางเข้าประเทศใหม่ซึ่งบังคับให้มีวีซ่า จัดการให้มีการตรวจร่างกายใหม่หากรายงานผลการตรวจร่างกายฉบับที่มีอยู่จะหมดอายุในระหว่างที่ทำงานในต่างประเทศ การแปลเอกสารจากภาษาไทยเป็นภาษาต่างประเทศ เป็นต้น โดยบริษัท A ต้องรายงานความพร้อมและส่งเอกสารต่างๆ ให้บริษัท B ทางอีเมล์

3.3รายงานด้านบริหารและการเงิน กรณีที่มีการแก้ไขเปลี่ยนแปลงเรื่องต่างๆ เกี่ยวกับการจัดหางาน การจัดส่งคนงาน ทั้งด้านกฎหมาย ระเบียบ ขั้นตอน ที่บริษัท B ต้องรู้ รวมทั้งเหตุการณ์ต่างๆ ที่เกิดขึ้นในประเทศไทยอันอาจส่งผลต่อการทำงานของคนงาน บริษัท A จะต้องรายงานให้บริษัท B ทราบเป็นระยะ และในด้านการเงิน บริษัท B จะให้ค่าตอบแทนบริษัท A สำหรับค่าบริการต่างๆ โดยแบ่งออกเป็นค่าตอบแทนรายปี ค่าตอบแทนในการยื่นขอวีซ่า และค่าตอบแทนในการค้นหาคน นอกจากนี้ บริษัท B ยังรับผิดชอบค่าใช้จ่ายต่างๆ ที่เกิดขึ้นกับคนงานทั้งใหม่และเก่า เช่น ค่าผลการตรวจร่างกาย ค่าธรรมเนียมการรับรองเอกสารต่างๆ ค่าแปลเอกสาร ค่าธรรมเนียมวีซ่า ค่าใช้จ่ายระหว่างดำเนินการ เป็นต้น โดยบริษัท B จะให้บริษัท A สำรองจ่ายไปก่อนและตั้งเบิกคืนภายหลัง ทั้งนี้ บริษัท B จะมีค่าตอบแทนเงินสำรองจ่ายดังกล่าวเป็นเงินเพิ่มอีกร้อยละ 5 และร้อยละ 10 แล้วแต่กรณี ตามที่ระบุไว้ในสัญญาฯ

4.บริษัท A จึงหารือดังนี้

4.1ค่าตอบแทนรายปี ค่าตอบแทนในการยื่นขอวีซ่า และค่าตอบแทนในการค้นหาคน จะได้รับสิทธิเสียภาษีมูลค่าเพิ่มในอัตราร้อยละ 0 ตามมาตรา 80/1 แห่งประมวลรัษฎากร หรือไม่ อย่างไร

4.2เงินเบิกคืนจากบริษัท B (Reimbursement) กรณีบริษัท A ได้สำรองจ่ายค่าบริการ และ/หรือ ค่าธรรมเนียมต่าง ๆ ในการดำเนินงานในประเทศไทย และกรณีคนงานนำหลักฐานใบสำคัญจ่ายหรือใบเสร็จรับเงินมาขอเบิกคืนจากบริษัท A ในระหว่างที่เดินทางกลับมาพักในประเทศไทย จะได้รับสิทธิเสียภาษีมูลค่าเพิ่มในอัตราร้อยละ 0 ตามมาตรา 80/1 แห่งประมวลรัษฎากร หรือไม่ อย่างไร

4.3เงินเพิ่มในอัตราร้อยละ 5 หรือ ร้อยละ 10 จากเงินที่บริษัท A ได้สำรองจ่ายค่าบริการ และ/หรือค่าธรรมเนียมต่างๆ ในการดำเนินงานในประเทศไทย และกรณีคนงานนำหลักฐานใบสำคัญจ่ายหรือใบเสร็จรับเงินมาขอเบิกคืนจากบริษัท A ในระหว่างที่เดินทางกลับมาพักในประเทศไทย จะได้รับสิทธิเสียภาษีมูลค่าเพิ่มในอัตราร้อยละ 0 ตามมาตรา 80/1 แห่งประมวลรัษฎากร หรือไม่ อย่างไร

กรณีตามข้อเท็จจริงแยกพิจารณาได้ดังนี้

1.กรณีตาม 4.1 บริษัท A มีหน้าที่จัดหาบุคลากรตามคุณสมบัติที่บริษัท B กำหนด จัดเตรียมและรวบรวมเอกสารที่จำเป็นต่อการสมัครงาน และส่งเอกสารต่างๆ ให้บริษัท B พิจารณาทางอีเมล์ ซึ่งเมื่อบริษัท B อนุมัติบุคลากรที่บริษัท A เสนอไปแล้ว บริษัท A ต้องดำเนินการตรวจสอบเอกสารและหนังสือสำคัญต่างๆ เช่น หนังสือเดินทาง บัญชีธนาคาร ใบประกาศนียบัตร ใบอนุญาต เป็นต้น จัดให้มาตรวจร่างกาย ช่วยดำเนินการเกี่ยวกับการขอวีซ่า ณ สถานทูต รวมทั้งฝึกอบรมและให้คำแนะนำการทำงานต่างๆ นอกจากนี้ บริษัท A ยังมีหน้าที่สนับสนุนและให้ความช่วยเหลือลูกจ้างของบริษัท B ในระหว่างที่เดินทางกลับภูมิลำเนาและเดินทางกลับไปทำงานต่อในต่างประเทศ ไม่ว่าบุคคลนั้นจะกลับภูมิลำเนาในรอบ 12 เดือน นับแต่วันแรกที่เดินทางไปทำงานกี่ครั้งก็ตาม เช่น การต่ออายุเอกสารต่างๆ ที่กำลังจะหมดอายุ การจัดให้มีการตรวจร่างกายใหม่ หากรายงานผลการตรวจร่างกายฉบับที่มีอยู่จะหมดอายุในระหว่างที่กลับไปทำงานในต่างประเทศ เป็นต้น ทั้งนี้ บริษัท A จะได้รับค่าตอบแทนรายปี (Annual Service Fee) ค่าตอบแทนในการยื่นขอวีซ่า (Visa Service Fee) และค่าตอบแทนในการค้นหาคน (Finder Fee) จากบริษัท B ตามที่ระบุไว้ในสัญญาฯ การดำเนินงานของบริษัท A ดังกล่าวเข้าลักษณะเป็นตัวแทนการจัดหาคนงานให้บุคคลอื่น ถึงแม้ว่าบริษัท B ซึ่งเป็นผู้รับบริการ จะอยู่ในต่างประเทศและเป็นนายจ้างของบุคคลดังกล่าวก็ตาม แต่เมื่อพิจารณาลักษณะและสาระสำคัญของสัญญาฯ แล้ว ปรากฏว่า การให้บริการของบริษัท A ในการจัดหาบุคคลไปทำงานในต่างประเทศได้สำเร็จเสร็จสิ้นในประเทศไทย อีกทั้งบริษัท A ยังมีหน้าที่ต้องให้บริการดังกล่าวอย่างต่อเนื่องกับบริษัท B ในระหว่างที่สัญญาจ้างงานยังไม่สิ้นสุด กรณีจึงไม่เข้าลักษณะเป็นการให้บริการในราชอาณาจักรและได้มีการใช้บริการนั้นในต่างประเทศตามมาตรา 80/1 แห่งประมวลรัษฎากร แต่ถือเป็นการให้บริการที่กระทำในราชอาณาจักร ซึ่งอยู่ในบังคับต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่มในอัตราร้อยละ 7.0 ตามมาตรา 77/2 และมาตรา 80 แห่งประมวลรัษฎากร บริษัท A จึงต้องนำค่าตอบแทนทั้งหมดที่ได้รับจากบริษัท B มารวมเป็นมูลค่าของฐานภาษีตามมาตรา 79 แห่งประมวลรัษฎากร

2.กรณีตาม 4.2 และ 4.3 บริษัท A ได้สำรองจ่ายเงินค่าบริการการดำเนินการต่างๆ แทนบริษัท B เช่น ค่าตรวจสุขภาพ ค่าฉีดวัคซีน ค่าตั๋วเครื่องบิน ค่าอบรม ค่าธรรมเนียมการรับรองเอกสารต่างๆ ค่าแปลเอกสาร ค่าธรรมเนียมวีซ่า ค่าใช้จ่ายระหว่างดำเนินการ เป็นต้น รวมทั้งได้สำรองจ่ายเงินให้ลูกจ้างของบริษัท B กรณีที่นำหลักฐานใบสำคัญจ่ายหรือใบเสร็จรับเงินมาขอเบิกคืนจากบริษัท A หากบุคคลดังกล่าวได้เดินทางกลับมาพักยังภูมิลำเนาในประเทศไทย เช่น ค่าตั๋วเครื่องบินภายในประเทศ ค่ารถโดยสารข้ามจังหวัด ค่าที่พัก ค่ารถแท็กซี่ เป็นต้น ในการเรียกเก็บเงินสำรองจ่ายสำหรับค่าบริการทั้ง 2 กรณีดังกล่าว บริษัท A จะตั้งเบิกตามจำนวนที่จ่ายไปจริง พร้อมกับเงินเพิ่มในอัตราร้อยละ 5 หรือ ร้อยละ 10 ของจำนวนเงินที่ตั้งเบิกทั้งหมดในแต่ละงวด กรณีจึงไม่ถือว่าบริษัท A เรียกเก็บเงินทดรองจ่ายคืนจากบริษัท B แต่ถือว่าบริษัท A ได้ให้บริการในราชอาณาจักรเพื่อสนับสนุนการดำเนินงานของบริษัท B ซึ่งอยู่ในต่างประเทศ การให้บริการดังกล่าวจึงอยู่ในบังคับต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่มในอัตราร้อยละ 7.0 ตามมาตรา 77/2 และมาตรา 80(2) แห่งประมวลรัษฎากร บริษัท A ต้องนำค่าบริการที่เรียกเก็บจากบริษัท B ทั้งหมด (เงินสำรองจ่ายที่ได้เบิกคืนและเงินเพิ่ม) มารวมเป็นมูลค่าของฐานภาษีตามมาตรา 79 แห่งประมวลรัษฎากร