ภาษีมูลค่าเพิ่ม กรณีการขอคืนภาษีซื้อจากการนำเข้าสินค้า

1. บริษัท ก จำกัด จดทะเบียนเป็นผู้ประกอบการจดทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่มประเภท

ภาษีขายหักด้วยภาษีซื้อ เมื่อวันที่ 13 พฤศจิกายน 2538 ประกอบกิจการให้บริการให้เช่าเครื่องบิน

ส่วนตัว เป็นตัวแทนจำหน่ายตั๋วเครื่องบิน และยื่นแบบ ภ.พ.09 เมื่อวันที่ 22 พฤศจิกายน 2539 เพิ่ม

ประเภทกิจการที่ประกอบคือ ให้บริการอำนวยความสะดวกเกี่ยวกับการขนส่งสินค้า ขนถ่ายสินค้า

คนโดยสารทั้งทางบกทางน้ำ ทางอากาศ ทั้งภายในประเทศและระหว่างประเทศ

- บริษัท ข จำกัด ได้ทำสัญญาซื้อเครื่องบิน CHALLENGER กับบริษัท CANADAIR

CHALLENGER INC. ประเทศแคนาดา เมื่อวันที่ 19 ตุลาคม 2538 และต่อมาบริษัท ข กับบริษัทฯ ได้

ตกลงกัน โดยบริษัท ข ตกลงโอนสิทธิและพันธะผูกพันตามที่ระบุไว้ในสัญญาดังกล่าวให้แก่บริษัทฯ เมื่อวันที่

13 พฤศจิกายน 2538

- ตามสัญญาซื้อขายเครื่องบินดังกล่าวได้มีการจ่ายเงินค่างวด 4 งวดโดยในช่วง

ก่อนที่จะมีการโอนสิทธิและพันธะผูกพันตามสัญญาให้แก่บริษัทฯ บริษัท ข เป็นผู้จ่ายค่างวด คืองวดที่ 1

จ่ายเมื่อวันที่ 1 พฤศจิกายน 2538 งวดที่ 2 จ่ายเมื่อวันที่ 10 พฤศจิกายน 2538 เมื่อบริษัท ข

โอนสิทธิและพันธะผูกพันตามสัญญาให้แก่บริษัทฯ แล้ว บริษัทฯ เป็นผู้จ่ายค่างวดอีก 2 งวด คืองวดที่ 3

จ่ายเมื่อวันที่ 8 มีนาคม 2539 งวดที่ 4 จ่ายเมื่อวันที่ 10 เมษายน 2539

- ต่อมาในเดือนเมษายน 2539 บริษัทฯ ได้เป็นผู้นำเข้าเครื่องบินที่ได้รับโอน

มาจากบริษัท ข ตามสัญญาดังกล่าว เพื่อนำมาใช้ในกิจการของบริษัทฯ โดยบริษัทฯ เป็นผู้ทำพิธีการทาง

ศุลกากรตามใบขนลงวันที่ 24 เมษายน 2539 และเสียภาษีมูลค่าเพิ่มสำหรับการนำเข้าตามใบเสร็จของ

กรมศุลกากรลงวันที่ 20 เมษายน 2539

บริษัทฯ จึงได้ยื่นแบบ ภ.พ.30 ขอคืนภาษีมูลค่าเพิ่มเป็นเงินสดในเดือนเมษายน 2539

จำนวน 32,689,306.01 บาท ซึ่งเป็นภาษีซื้อที่เสียจากการนำเข้าดังกล่าว จึงขอทราบว่า ในการ

ขอคืนภาษีมูลค่าเพิ่มของบริษัทฯ จะได้คืนทั้งจำนวน หรือต้องเฉลี่ยภาษีซื้อโดย 2 งวดแรก ก่อนที่บริษัทฯ

จะจดทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่ม

2. บริษัทฯ ขอชี้แจงข้อเท็จจริงเพิ่มเติมเกี่ยวกับการประกอบกิจการของบริษัทฯ ว่า บริษัทฯ

ได้นำเข้าเครื่องบินมาเพื่อให้เช่าและบริการ อำนวยความสะดวกแก่บุคคลทั่วไป แต่บริษัทฯ มิได้

ขออนุญาตประกอบกิจการค้าขายในการเดินอากาศ บริษัทฯ จึงได้ทำสัญญากับบริษัท ค จำกัด ซึ่งเป็น

ผู้ได้รับอนุญาตประกอบกิจการค้าขายในการเดินอากาศจากกรมการบินพาณิชย์ เพื่อให้บริษัท ค เป็น

ผู้ครอบครองอากาศยานเพื่อใช้ในการขนส่งคนโดยสารตามคำสั่งของเจ้าของอากาศยานและให้บริษัท ค

เป็นผู้ครอบครอง ซ่อมแซม ติดตั้งประกอบ ปรับ ทดลอง ดูแล รักษาอากาศยานตามมาตรฐานของบริษัท

ง จำกัด ผู้สร้างอากาศยาน โดยทำสัญญาเป็น 2 ฉบับ สรุปสาระสำคัญของสัญญาดังนี้

(1) สัญญาฉบับที่ 1 เป็นสัญญาระหว่างบริษัทฯ และบริษัท ค. ลงวันที่ 10 เมษายน

พ.ศ.2539 สรุปสาระสำคัญดังนี้

(ก) บริษัทฯ เจ้าของอากาศยานเป็นเจ้าของกรรมสิทธิ์เครื่องบินแบบ

Challenger Model CL-600-2816 หมายเลขเครื่อง 5188 พร้อมทั้งอุปกรณ์ (ต่อไปเรียกว่า

"อากาศยาน") ตกลงยินยอมให้บริษัท ค. ผู้ครอบครองอากาศยาน ครอบครองอากาศยานเพื่อใช้ในกรณี

ส่งคนโดยสารตามคำสั่งของเจ้าของอากาศยาน โดยส่งมอบอากาศยานเมื่อวันที่ 15 เมษายน พ.ศ.

2539

(ข) บริษัท ค ผู้ครอบครองอากาศยานให้สัญญาว่าจะใช้อากาศยานเพื่อการขนส่งผู้โดยสารตาม

คำสั่งของบริษัทฯ เจ้าของอากาศยานเท่านั้น จะไม่นำอากาศยานไปใช้ในการประกอบธุรกิจการขนส่ง

คนโดยสารใด ๆ ไม่ว่าจะเพื่อบำเหน็จเป็นทางค้าหรือไม่ก็ตาม เว้นแต่จะได้กระทำโดยคำสั่งของ

เจ้าของอากาศยานโดยเฉพาะ

(ค) บริษัท ค ผู้ครอบครองอากาศยานจะต้องรับผิดชอบในการบำรุงรักษา

ซ่อมแซมอากาศยานให้อยู่ในสภาพสมบูรณ์ตลอดเวลา โดยค่าใช้จ่ายของเจ้าของอากาศยานแต่เพียง

ฝ่ายเดียว

(ง) บริษัท ค ผู้ครอบครองอากาศยาน ให้คำรับรองต่อบริษัทฯ เจ้าของ

อากาศยานว่าจะไม่ใช้อากาศยานกระทำการใด ๆ อันเป็นการผิดกฎหมายอย่างเด็ดขาด จะควบคุมดูแล

ให้ผู้ประจำหน้าที่ในอากาศยาน ได้แก่ นักบินต้นหน นายช่างประจำอากาศยาน พนักงานวิทยุ ฯลฯ ปฏิบัติ

หน้าที่ด้วยความระมัดระวังตามข้อบังคับ ระเบียบของเจ้าของอากาศยาน ทางราชการ หรือหน่วยงานที่

เกี่ยวข้อง และจะไม่นำอากาศยานออกไปให้ผู้อื่นใช้ หรือให้บุคคลหนึ่งบุคคลใดยืมใช้อากาศยานเป็นอัน

ขาด เว้นแต่จะได้รับอนุญาตเป็นลายลักษณ์อักษรจากเจ้าของอากาศยาน

(จ) บริษัทฯ เจ้าของอากาศยานจะเป็นผู้เอาประกันภัยสำหรับความสูญหาย และ

/หรือความเสียหายใด ๆ อันเกิดขึ้นกับอากาศยานโดยบริษัทฯ เจ้าของอากาศยานเป็นผู้รับประโยชน์เอง

(ฉ) บริษัท ค ผู้ครอบครองอากาศยานจะยื่นขอใบสำคัญการจดทะเบียน

อากาศยานโดยระบุชื่อบริษัทฯ เจ้าของอากาศยานเป็นเจ้าของกรรมสิทธิ์ พร้อมทั้งจัดให้มีเครื่องหมาย

สัญชาติและทะเบียน ใบสำคัญการเดินอากาศสมุดปูมเดินอากาศ ใบอนุญาตผู้ประจำหน้าที่ในอากาศยาน

และอนุญาตเครื่องวิทยุสื่อสารประจำอากาศยานสำหรับพร้อมที่จะทำการบินได้ (ช) บริษัท ค ผู้ครอบครอง

อากาศยานจะเป็นผู้ขออนุญาตใช้อากาศยาน เพื่อการขนส่งคนโดยสารต่อทางราชการ และตกลงรับผิด

ชดใช้ในความเสียหายใด ๆ ที่เกิดขึ้นต่ออากาศยาน บุคคลภายนอก อันมีสาเหตุสืบเนื่องจากความจงใจ

หรือประมาทเลินเล่อของตนเอง หรือลูกจ้างตัวแทนของตนเอง

(2) สัญญาฉบับที่ 2 เป็นสัญญาให้บริการระหว่างบริษัท ค และบริษัทฯ ลงวันที่ 10

เมษายน 2539 สรุปสาระสำคัญดังนี้

ตามที่บริษัทฯ ได้ให้บริษัท ค เป็นผู้ครอบครองอากาศยาน เพื่อนำไปใช้ในการ

ให้บริการขนส่งทางอากาศตามคำสั่งของบริษัทฯ ตามสัญญาลงวันที่ 10 เมษายน 2539 (สัญญาฉบับที่ 1)

นั้น บริษัทค ตกลงให้บริการแก่บริษัทฯ ในเรื่องเกี่ยวกับการดูแลและใช้งานอากาศยานตามข้อกำหนดและ

เงื่อนไขดังนี้

(ก) ขอบเขตการให้บริการ

การให้บริการของบริษัท ค ภายใต้สัญญาให้รวมถึงการครอบครอง ซ่อมแซม

ติดตั้ง ปรับ ทดลอง ดูแล รักษาอากาศยานตามมาตรฐานของบริษัทผู้สร้างอากาศยาน และจัดการ

ประสานงานเกี่ยวกับการบิน การใช้สนามบินทั้งในและต่างประเทศ การให้บริการจัดทำ PERMIT

สำหรับการทำการบินในประเทศและต่างประเทศ รวมทั้งการติดต่อ OVER FLY ประเทศต่าง ๆ ที่บิน

ผ่าน รวมทั้งสนามบินจุดหมายปลายทางต่างประเทศ

(ข) การให้บริการ

บริษัทฯ จะแจ้งให้บริษัท ค ทราบถึงกำหนดการใช้อากาศยานเป็นการ

ล่วงหน้าโดยจะระบุให้ทราบถึงบุคคล คณะบุคคล หรือนิติบุคคลซึ่งต่อไปนี้เรียกว่า "ผู้ใช้บริการ" ซึ่งจะใช้

อากาศยาน

(ค) การใช้อากาศยาน

บริษัท ค ตกลงว่าอากาศยานจะต้องสงวนไว้สำหรับให้บริการแก่ผู้ใช้บริการ

ตามคำสั่งของบริษัทฯ โดยเฉพาะเท่านั้น และจะไม่นำอากาศยานไปใช้ในกิจการอื่น

(ง) ผู้ประจำหน้าที่ในอากาศยาน

บริษัท ค จะจัดให้มีนักบินและช่างประจำอากาศยานซึ่งชำนาญและมี

ประสบการณ์กับอากาศยานชนิดนี้ โดยบริษัท ค มีหน้าที่ควบคุมดูแลผู้ประจำหน้าที่ในอากาศยาน จะไม่นำ

นักบินและหรือช่างประจำอากาศยานไปให้บริการแก่ลูกค้าอื่น

บริษัทฯ จะเป็นผู้รับผิดชอบเงินเดือน สวัสดิการ โบนัส เงินชดเชย การ

เลิกจ้างของนักบิน ช่างประจำอากาศยานและเจ้าหน้าที่ที่เกี่ยวข้อง

(จ) ค่าบริการและค่าใช้จ่าย

- บริษัทฯ ตกลงชำระค่าบริการแก่บริษัท ค เป็นจำนวนเงินเดือนละ

200,000 บาท

- บริษัทฯ ตกลงชำระค่าใช้จ่ายในการซ่อมบำรุงรักษาอากาศยาน

- ค่าใช้จ่ายในการให้บริการขนส่งผู้โดยสารตามปกติ ซึ่งได้แก่ ค่า

น้ำมันเชื้อเพลิง ค่า LANDING และ PARKING ค่านำส่ง ค่าธรรมเนียมการใช้สนามบินของผู้ใช้บริการ

รวมทั้งนักบินและช่างประจำอากาศยาน ค่า FLIGHT PAY ค่าเบี้ยเลี้ยง ค่าที่พัก ค่ายานพาหนะของ

นักบินและช่างประจำอากาศยาน และค่าใช้จ่ายอื่น ๆ ที่เกี่ยวกับการบิน

โดยบริษัท ค จะรวบรวมจำนวนค่าใช้จ่ายในการใช้บริการ และค่าใช้

บริการดังกล่าว แจ้งให้บริษัทฯ ทราบเป็นรายเดือนภายในวันที่ 5 ของเดือนถัดไป และบริษัทฯ จะชำระ

ให้แก่บริษัท ค ภายใน 15 วันนับแต่ได้รับการแจ้งดังกล่าว และจากการที่บริษัท ค จะต้องเป็นผู้จ่าย

ค่าใช้จ่ายล่วงหน้าดังกล่าว บริษัทฯ จะยินยอมชำระเงินมัดจำค่าใช้จ่ายล่วงหน้าเป็นจำนวนเงิน

300,000 บาท ให้บริษัท ค ณ วันทำสัญญา

(ฉ) หน้าที่ของบริษัท ค.

บริษัท ค จะกระทำการดังต่อไปนี้

- จะให้บริการที่ดีและได้มาตรฐานการบริหารกิจการบินระดับนานาชาติ จะ

ดำรงความพร้อมบินเอาไว้ในอัตราสูงสุด จะดูแลอากาศยานให้อยู่ในสภาพที่ใช้งานได้ตลอดเวลา

- จะต่ออายุทะเบียนอากาศยานและตรวจเพื่อขอออกใบรับรองความสำคัญ

สมควรเดินอากาศ (CERTIFICATE OF AIRWORTHINESS) เป็นประจำและติดต่อกับหน่วยงานที่

เกี่ยวข้องเพื่อขออนุมัติแผนการบิน

- จะจัดหานักบิน และช่างประจำอากาศยานที่มีและได้มาตรฐานและเป็นที่

ยอมรับของบริษัทฯ เพื่อใช้ในการให้บริการตามสัญญา และกำหนดอัตราเงินเดือน และสวัสดิการรวมทั้ง

ค่าตอบแทนอื่นใด (หากมี) ของนักบิน และช่างประจำอากาศยานดังกล่าวให้เป็นที่ยอมรับของบริษัทฯ

ฯลฯ

(ช) การทำการบิน

ในการทำการบินอากาศยานแต่ละครั้ง บริษัท ค จะต้องรับคำสั่งให้บินจาก

บุคคลที่บริษัทฯ จะได้กำหนดและแจ้งให้บริษัท ค ทราบเท่านั้น โดยบริษัทฯ จะต้องแจ้งให้บริษัท ค ทราบ

ล่วงหน้าดังนี้

- สำหรับการใช้บริการภายในประเทศกับสนามบินที่อยู่ในความดูแลของกรม

การบินพาณิชย์ และ/หรือการท่าฯ ในวันทำงานปกติตั้งแต่เวลา 8.00 น.- 17.00 น. แจ้งล่วงหน้า

อย่างน้อย 2 ชั่วโมง และในวันหยุดราชการแจ้งล่วงหน้าก่อนวันหยุดราชการ 1 วัน

- สำหรับการใช้บริการต่างประเทศแจ้งล่วงหน้าอย่างน้อย 7 วันทำการ

3. ในการให้บริการเช่าเครื่องบิน ลักษณะการให้เช่าหรือการให้บริการมีข้อเท็จจริงดังนี้

(1) นักบินที่ขับเครื่องบิน เป็นพนักงานของบริษัท ค ตามสัญญาให้บริการระหว่างบริษัท

ฯ กับบริษัท ค (สัญญาฉบับที่ 1 และ 2 ตาม 2 (1) (2)) แต่บริษัทฯ ต้องจ่ายเงินเดือนและหักภาษี ณ

ที่จ่าย นำส่งภาษีทุกเดือน

(2) ในการให้บริการอำนวยความสะดวกหรือให้เช่าแต่ละครั้ง มีการกำหนดจุดหมาย

ปลายทางที่แน่นอน โดยผู้ใช้บริการจะแจ้งจุดหมายปลายทางที่จะเดินทางไป แล้วบริษัท ค เป็นผู้กำหนด

เส้นทางการบิน ตามมาตรฐานการบินต่อกรมการบินพาณิชย์

(3) อัตราค่าบริการแยกออกเป็นค่าเช่า และค่าอำนวยความสะดวกโดยคิดอัตราเช่า

แบบเหมาลำ ส่วนค่าอำนวยความสะดวกขึ้นอยู่กับความยากง่ายของงานและลักษณะการบริการที่ลูกค้า

ต้องการซึ่งทั้ง 2 กรณีจะคำนวณจากระยะทาง ระยะเวลาในการเดินทางและปัจจัยประกอบอื่น ๆ

ทั้งนี้ นับแต่นำเข้าเครื่องบินจากประเทศสหรัฐอเมริกาเมื่อเดือนเมษายน 2539 จนถึง

วันที่บริษัทฯ ขายเครื่องบินกลับไปประเทศสหรัฐอเมริกาเดือนกุมภาพันธ์ 2541 บริษัทฯ มีรายรับค่าเช่า

จากบริษัท ค 2 ครั้ง ตามสัญญาเช่าเครื่องบิน 2 ฉบับ คือเมื่อเดือนมิถุนายน 2540 จากการเช่า

เครื่องบินขนส่งผู้โดยสารไปต่างประเทศจำนวน 194,000 บาท และเดือนธันวาคม 2540 จากการเช่า

เครื่องบินขนส่งผู้โดยสารในประเทศจำนวน 600,000 บาท และได้ยื่นแบบ ภ.พ.30 เสียภาษีมูลค่าเพิ่ม

แล้ว

1. กรณีที่บริษัทฯ ได้นำเข้าเครื่องบินมาใช้ในการประกอบกิจการของบริษัทฯ ตาม

ข้อเท็จจริง ซึ่งตามสัญญาลงวันที่ 10 เมษายน 2539 จำนวน 2 ฉบับที่บริษัทฯ ได้ทำกับบริษัท ค

ดังกล่าวนั้น บริษัทฯ จะเป็นผู้ครอบครองเครื่องบินอยู่ตลอดเวลา โดยตกลงว่าจ้างให้บริษัท ค เป็นผู้ดูแล

เครื่องบินและเป็นผู้ทำการบินเพื่อขนส่งคนโดยสารตามคำสั่งของบริษัทฯ โดยค่าใช้จ่ายในการบิน

เงินเดือนของนักบิน ช่างเครื่อง และเจ้าหน้าที่ที่เกี่ยวข้อง และค่าใช้จ่ายอื่น ๆ ที่เกี่ยวกับเครื่องบิน

บริษัทฯ จะเป็นผู้รับผิดชอบทั้งสิ้น ซึ่งบริษัท ค จะได้รับค่าตอบแทนตามสัญญาดังกล่าวจากบริษัทฯ และใน

การให้บริการเช่าเครื่องบินเหมาลำขนส่งของบริษัทฯ ได้มีการกำหนดเส้นทางการบินและจุดหมาย

ปลายทางที่แน่นอนมาตั้งแต่ต้น โดยบริษัทฯ ได้ครอบครองเครื่องบินในระหว่างให้บริการเช่าเหมาลำอยู่

ตลอดเวลาตามลักษณะที่กล่าวมาแล้วข้างต้น ไม่ได้มอบการครอบครองเครื่องบินให้แก่ผู้ใช้บริการแต่

อย่างใด ดังนั้น การนำเข้าเครื่องบินมาใช้ในกิจการของบริษัทฯ จึงเป็นการนำเครื่องบินมาใช้ในการ

ให้บริการขนส่ง ไม่ใช่การให้เช่าทรัพย์สินตามมาตรา 537 แห่งประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์แต่

อย่างใด

ทั้งนี้ ตามสัญญาเช่า 2 ฉบับ ที่บริษัทฯ ได้ทำกับบริษัท ค ซึ่งขอเช่าเครื่องบินเหมาลำ

ขนส่งลูกค้าของบริษัท ค เอง เมื่อเดือนมิถุนายน 2540 และเดือนธันวาคม 2540 นั้น สัญญาดังกล่าว

เข้าลักษณะเป็นการให้บริการขนส่งตามที่บริษัทฯ ได้ประกอบกิจการตามที่กล่าวข้างต้น ไม่ใช่การให้

เช่าทรัพย์สินแต่อย่างใด

2. การนำเครื่องบินดังกล่าวมาใช้ในการประกอบกิจการให้บริการขนส่งของบริษัทฯ

ดังกล่าวนั้น เป็นการนำมาใช้ในการให้บริการขนส่งในราชอาณาจักร ซึ่งเป็นกิจการที่ได้รับ

ยกเว้นภาษีมูลค่าเพิ่มตามมาตรา 81 (1) (ณ) แห่งประมวลรัษฎากร แต่มีสิทธิขอเข้าจดทะเบียน

ภาษีมูลค่าเพิ่ม เพื่อขอเสียภาษีมูลค่าเพิ่ม ตามมาตรา 81/3 (3) แห่งประมวลรัษฎากร และ

พระราชกฤษฎีกาฯ (ฉบับที่ 241) พ.ศ. 2541 ดังนั้น หากปรากฏข้อเท็จจริงจากการตรวจสอบว่า

บริษัทฯ ได้นำเอาการประกอบกิจการขนส่งดังกล่าวเข้ามาจดทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่มและนำค่าบริการ

การขนส่งมาเสียภาษีมูลค่าเพิ่มเป็นปกติแล้ว ภาษีซื้ออันเกิดจากการนำเข้าเครื่องบินดังกล่าว ก็ย่อมถือ

เป็นภาษีซื้อที่นำมาใช้ในการประกอบกิจการประเภทที่ต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่ม บริษัทฯ ย่อมมีสิทธินำภาษีซื้อ

อันเกิดจากการนำเข้าเครื่องบินดังกล่าวมาหักออกจากภาษีขายในการคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่มได้ทั้งจำนวน

แต่ถ้าหากบริษัทฯ ไม่ได้นำเอากิจการขนส่งดังกล่าวเข้ามาจดทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่ม

โดยไม่ได้นำค่าบริการขนส่งมาเสียภาษีมูลค่าเพิ่ม บริษัทฯ ก็ย่อมไม่มีสิทธินำภาษีซื้ออันเกิดจากการนำเข้า

เครื่องบินดังกล่าวมาหักออกจากภาษีขายได้ เนื่องจากเป็นภาษีซื้อต้องห้ามมิให้นำไปหักออกจากภาษีขาย

ตามข้อ 2 (3) แห่งประกาศอธิบดีกรมสรรพากร เกี่ยวกับภาษีมูลค่าเพิ่ม (ฉบับที่ 42)ฯ ลงวันที่ 29

ธันวาคม 2535