ภาษีเงินได้นิติบุคคลและภาษีธุรกิจเฉพาะ กรณีการขายที่ดินขององค์การบริหารส่วนจังหวัด

สำนักงานสรรพากรจังหวัดฯ ได้หารือกรณีการขายที่ดินขององค์การบริหารส่วนจังหวัดฯ ซึ่งมี

ข้อเท็จจริง ดังนี้

1. วันที่ 31 สิงหาคม 2514 ได้มีพระราชกฤษฎีกาถอนสภาพที่ดินอันเป็น

สาธารณสมบัติของแผ่นดินที่ราษฎรใช้ร่วมกันในท้องที่ตำบลเสม็ด อำเภอเมือง จังหวัดชลบุรี เนื้อที่

2,681 ไร่ 68 ตารางวา และกระทรวงมหาดไทยได้มีประกาศลงวันที่ 7 กันยายน 2514 ให้

องค์การบริหารส่วนจังหวัดฯ จัดหาผลประโยชน์ในที่ดินดังกล่าว โดยวิธีขาย แลกเปลี่ยน ให้เช่า และให้

เช่าซื้อ เพื่อนำรายได้บำรุงท้องถิ่น

2. องค์การบริหารส่วนจังหวัดฯ จึงเริ่มพัฒนาที่ดินดังกล่าว โดยการถางป่าและนำดินมาถม

ปรับสภาพที่ดิน และได้ขอออกโฉนดที่ดินแสดงกรรมสิทธิ์ในที่ดินดังกล่าว และได้รับโฉนดที่ดินเมื่อวันที่ 10

พฤษภาคม 2516 จากนั้นได้ดำเนินการรังวัดแบ่งแยกที่ดินเป็นแปลงย่อย เนื้อที่แปลงละประมาณ 200

ตารางวา ให้ผู้สนใจจองเช่าซื้อเพื่อปลูกบ้านอยู่อาศัย และแปลงละประมาณ 16 ตารางวา สำหรับ

ปลูกสร้างอาคารพาณิชย์ ซึ่งตามสัญญาเช่าซื้อ องค์การบริหารส่วนจังหวัดฯ จะต้องจัดทำสาธารณูปโภค

สาธารณูปการ ประกอบด้วย ถนน ทางเท้า ท่อระบายน้ำ วางท่อประปา ปักเสาพาดสายไฟฟ้า สวน

พักผ่อนหย่อนใจในที่ดินดังกล่าวให้แก่ผู้จองเช่าซื้อ โดยได้รับยกเว้นไม่ต้องขออนุญาตทำการจัดสรรที่ดิน

ตามข้อ 2 ของประกาศของคณะปฏิวัติฉบับที่ 286 ลงวันที่ 24 พฤศจิกายน พ.ศ. 2515

3. ปี 2531 องค์การฯ เห็นว่า การขายที่ดินซึ่งได้แบ่งเป็นแปลงย่อยนั้น แม้จะมีผู้สนใจ

เช่าซื้อมากก็ตาม แต่เมื่อได้กรรมสิทธิ์ในที่ดินแล้วก็ไม่ได้ทำประโยชน์หรือสร้างบ้านอยู่อาศัยให้เต็มพื้นที่

ตามเจตนารมณ์ที่ได้วางไว้เดิม จึงทำให้ที่ดินมีสภาพรกร้างว่างเปล่า และจำนวนเงินที่เหลือก็ไม่เพียงพอ

ที่จะพัฒนาและจัดทำสาธารณูปโภค สาธารณูปการตามที่กำหนดไว้ในสัญญาเช่าซื้อ จึงได้รวบรวมที่ดินแปลง

ใหญ่ ๆ ที่เหลืออยู่และกระจัดกระจายอยู่ทั่วโครงการ จัดทำโครงการก่อสร้างที่อยู่อาศัยและ

อาคารพาณิชย์ เพื่อเป็นแรงจูงใจให้เจ้าของที่ดินแปลงย่อยเข้ามาปลูกสร้างบ้านเรือนอยู่อาศัย ซึ่งการ

จัดทำโครงการดังกล่าวได้เชิญชวนเอกชนเข้ามาร่วมพัฒนาที่ดินภายใต้เงื่อนไขว่า

(1) ที่ดินที่ขายให้เอกชนผู้ซื้อจะยังไม่ได้รับโอนกรรมสิทธิ์ แม้จะได้ชำระค่าที่ดิน

หมดแล้วก็ตาม จนกว่าจะได้ปลูกสร้างที่อยู่อาศัยหรืออาคารพาณิชย์ให้ได้ครบตามจำนวนที่ตกลงกันไว้เป็นปีๆ

ไป จึงจะโอนกรรมสิทธิ์ที่ดินเป็นคูหา ๆ ไป

(2) เอกชนผู้สนใจจะต้องจัดทำสาธารณูปโภค สาธารณูปการ ภายในบริเวณ

โครงการและรอบนอกโครงการ

(3) กรณีเอกชนไม่สามารถสร้างที่อยู่อาศัยหรืออาคารพาณิชย์ให้ได้ครบตามจำนวน

ที่กำหนดไว้ในแต่ละปี ต้องเสียค่าปรับจนกว่าจะก่อสร้างครบตามข้อตกลง

(4) เอกชนผู้สนใจต้องมีหลักประกันเป็นหนังสือค้ำประกันของธนาคารเพื่อเป็น

หลักประกันการก่อสร้างระบบสาธารณูปโภค สาธารณูปการ ภายในและภายนอกโครงการตามวงเงินที่

กำหนดไว้

4. องค์การฯ ได้ขายที่ดินให้กับเอกชนคือ บริษัท ว. จำกัด บริษัท ส. จำกัด บริษัท ม.

จำกัด ห้างหุ้นส่วนจำกัด พ. บริษัท จ. จำกัด นาย ก. นาย ร. และนาย ธ. เพื่อนำไปพัฒนาเป็น

ที่อยู่อาศัยและอาคารพาณิชย์

5. สำนักงานสรรพากรจังหวัดฯ เห็นว่า

(1) องค์การฯ มีฐานะเป็นนิติบุคคล ตามมาตรา 77/1 แห่งประมวลรัษฎากร

(2) การที่องค์การฯ นำที่ดินมาพัฒนาแล้วแบ่งแยกที่ดินเป็นแปลงย่อย สำหรับให้ผู้

สนใจเช่าซื้อเพื่อปลูกสร้างบ้านอยู่อาศัย อาคารพาณิชย์ โดยจัดทำสิ่งสาธารณูปโภค สาธารณูปการ ถือ

เป็นการขายอสังหาริมทรัพย์เป็นทางค้าหรือหากำไร ตามมาตรา 3(4) แห่งพระราชกฤษฎีกาออกตาม

ความในประมวลรัษฎากร ว่าด้วยการขายอสังหาริมทรัพย์ที่เป็นทางค้าหรือหากำไร (ฉบับที่ 244) พ.ศ.

2534

(3) องค์การฯ ไม่มีฐานะเป็นนิติบุคคล ตามมาตรา 39 แห่งประมวลรัษฎากร จึง

ไม่มีหน้าที่ต้องเสียภาษีเงินได้นิติบุคคล

(4) เอกชนที่เข้ามาซื้อที่ดินขององค์การฯ และนำไปปลูกสร้างบ้านเรือนและ

อาคารพาณิชย์ โดยได้จัดทำสาธารณูปโภค สาธารณูปการ ภายในบริเวณโครงการและบริเวณรอบนอก

โครงการตามข้อตกลงที่ทำไว้กับโครงการเพื่อขาย ถือเป็นการขายอสังหาริมทรัพย์เป็น

ทางค้าหรือหากำไรที่ต้องเสียภาษีธุรกิจเฉพาะ ตามมาตรา 3(4) แห่งพระราชกฤษฎีกาฯ (ฉบับที่ 244)

พ.ศ.2534

6. สำนักงานสรรพากรภาคเห็นว่า กรณีการขายอสังหาริมทรัพย์ตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2535

เป็นต้นไป

(1) องค์การฯ มีฐานะเป็นนิติบุคคลตามมาตรา 8 แห่งพระราชบัญญัติ

องค์การบริหารส่วนจังหวัด พ.ศ. 2540 ถือเป็นองค์กรอื่นที่กฎหมายกำหนดให้เป็นนิติบุคคล จึงเป็น

นิติบุคคล ตามมาตรา 77/1(4) แห่งประมวลรัษฎากร การที่องค์การฯ ได้แบ่งแยกที่ดินโฉนดเป็นแปลง

ย่อย โดยได้จัดทำสิ่งสาธารณูปโภค สาธารณูปการ เช่น ถนน ทางเท้า ท่อระบายน้ำ ท่อประปา เสา

พาดสายไฟฟ้า สวนพักผ่อนหย่อนใจ และให้บุคคลทั่วไปเช่าซื้อที่ดินเพื่อปลูกสร้างบ้านอยู่อาศัยหรือ

อาคารพาณิชย์ การให้เช่าซื้อที่ดินดังกล่าวถือเป็นการขาย ตามมาตรา 91/1(4) แห่งประมวลรัษฎากร

อยู่ในบังคับต้องเสียภาษีธุรกิจเฉพาะ ตามมาตรา 91/7 และมาตรา 91/2(6) แห่งประมวลรัษฎากร

ประกอบกับมาตรา 3(4) แห่งพระราชกฤษฎีกาฯ (ฉบับที่ 244) พ.ศ.2534 กรณี

การขายอสังหาริมทรัพย์ก่อนวันที่ 1 มกราคม 2542 และตามมาตรา 4(4) แห่งพระราชกฤษฎีกาออก

ตามความในประมวลรัษฎากร ว่าด้วยการขายอสังหาริมทรัพย์เป็นทางค้าหรือหากำไร (ฉบับที่ 342)

พ.ศ. 2541 กรณีการขายตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2542 เป็นต้นไป

(2) องค์การฯ มีฐานะเป็นนิติบุคคล ตามมาตรา 8 แห่งพระราชบัญญัติ

องค์การบริหารส่วนจังหวัด พ.ศ.2540 ไม่เข้าลักษณะเป็นบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลตามมาตรา 39

แห่งประมวลรัษฎากร จึงไม่มีหน้าที่ต้องเสียภาษีเงินได้นิติบุคคล ตามมาตรา 66 แห่งประมวลรัษฎากร

(3) กรณีเอกชนซื้อที่ดินขององค์การฯ และได้สร้างบ้านหรืออาคารพาณิชย์ลงบน

ที่ดินดังกล่าวสำหรับขาย โดยได้จัดทำระบบสาธารณูปโภค สาธารณูปการ ภายในบริเวณโครงการและ

รอบนอกโครงการนั้น อยู่ในบังคับต้องเสียภาษีธุรกิจเฉพาะ ตามมาตรา 91/2(6) แห่งประมวลรัษฎากร

ประกอบกับมาตรา 3(3) แห่งพระราชกฤษฎีกาฯ (ฉบับที่ 244) พ.ศ. 2534 กรณี

การขายอสังหาริมทรัพย์ก่อนวันที่ 1 มกราคม 2542 และตามมาตรา 4(3) แห่งพระราชกฤษฎีกาฯ

(ฉบับที่ 342) พ.ศ.2541 กรณีการขายอสังหาริมทรัพย์ตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2542 เป็นต้นไป

สำนักงานสรรพากรภาคจึงหารือว่า ความเห็นของภาคฯ ถูกต้องหรือไม่

1. ภาษีเงินได้นิติบุคคล องค์การบริหารส่วนจังหวัดฯ เป็นนิติบุคคล ตามพระราชบัญญัติ

ระเบียบบริหารราชการส่วนจังหวัด พ.ศ.2498 ก่อนถูกยกเลิกโดยพระราชบัญญัติ

องค์การบริหารส่วนจังหวัด พ.ศ. 2540 และตามพระราชบัญญัติองค์การบริหารส่วนจังหวัด พ.ศ. 2540

ไม่เข้าลักษณะเป็นบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลตามมาตรา 39 แห่งประมวลรัษฎากร จึงไม่มีหน้าที่ต้อง

เสียภาษีเงินได้นิติบุคคล องค์การฯ จึงไม่ต้องนำรายได้จากการให้เช่าซื้อที่ดินมาเสียภาษีเงินได้นิติบุคคล

แต่อย่างใด

2. ภาษีธุรกิจเฉพาะ

(1) กรณีองค์การฯ ได้แบ่งแยกโฉนดที่ดินเป็นแปลงย่อยเพื่อให้บุคคลทั่วไปเช่าซื้อ

เพื่อปลูกสร้างบ้านอยู่อาศัยหรืออาคารพาณิชย์ โดยจัดทำสาธารณูปโภคและบริการสาธารณะ การให้

เช่าซื้อที่ดินดังกล่าวถือเป็นการขายตามมาตรา 91/1(4) แห่งประมวลรัษฎากร และเป็น

การขายอสังหาริมทรัพย์เป็นทางค้าหรือหากำไร ตามมาตรา 3(4) แห่งพระราชกฤษฎีกาฯ (ฉบับที่

244) พ.ศ. 2534 ก่อนถูกยกเลิกโดยพระราชกฤษฎีกาฯ (ฉบับที่ 342) พ.ศ. 2542 (สำหรับ

การขายอสังหาริมทรัพย์ตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2535 ถึงวันที่ 31 ธันวาคม 2541) และตามมาตรา

4(4) แห่งพระราชกฤษฎีกาฯ (ฉบับที่ 342) พ.ศ. 2541 (สำหรับการขายอสังหาริมทรัพย์ตั้งแต่วันที่ 1

มกราคม 2542 เป็นต้นไป) จึงต้องเสียภาษีธุรกิจเฉพาะ ตามมาตรา 91/2(6) แห่งประมวลรัษฎากร

สำหรับกรณีที่องค์การฯ ได้รวบรวมที่ดินที่เหลือจากการแบ่งแยกซึ่งกระจัดกระจายอยู่ทั่ว

โครงการ และได้ขายที่ดินดังกล่าวให้เอกชนเพื่อปลูกสร้างที่อยู่อาศัย และอาคารพาณิชย์ให้ครบตาม

จำนวนที่ตกลงกับองค์การฯ ตามเงื่อนไขที่องค์การฯ กำหนดไว้ การขายที่ดินดังกล่าว เข้าลักษณะเป็น

การขายอสังหาริมทรัพย์เป็นทางค้าหรือหากำไรตามมาตรา 3(5) แห่งพระราชกฤษฎีกาฯ (ฉบับที่ 244)

พ.ศ. 2534 ก่อนถูกยกเลิกโดยพระราชกฤษฎีกาฯ (ฉบับที่ 342) พ.ศ. 2541 (สำหรับ

การขายอสังหาริมทรัพย์ตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2535 ถึงวันที่ 31 ธันวาคม 2541) และตามมาตรา

4(5) แห่งพระราชกฤษฎีกาฯ (ฉบับที่ 342) พ.ศ.2541 (สำหรับการขายอสังหาริมทรัพย์ตั้งแต่วันที่ 1

มกราคม 2542 เป็นต้นไป) จึงต้องเสียภาษีธุรกิจเฉพาะตามมาตรา 91/2(6) แห่งประมวลรัษฎากร

(2) กรณีเอกชนซื้อที่ดินจากองค์การฯ ที่เหลือจากการแบ่งแยกที่กระจัดกระจายทั่ว

โครงการ และได้สร้างบ้านหรืออาคารพาณิชย์บนที่ดินดังกล่าวเพื่อขายต่อไป เข้าลักษณะเป็น

การขายอสังหาริมทรัพย์เป็นทางค้าหรือหากำไร ตามมาตรา 3(3) แห่งพระราชกฤษฎีกาฯ (ฉบับที่

244) พ.ศ. 2534 ก่อนถูกยกเลิกโดยพระราชกฤษฎีกาฯ (ฉบับที่ 342) พ.ศ.2541 (สำหรับ

การขายอสังหาริมทรัพย์ตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2535 ถึงวันที่ 31 ธันวาคม 2541) และตามมาตรา

4(3)แห่งพระราชกฤษฎีกาฯ (ฉบับที่ 342) พ.ศ. 2541 (สำหรับการขายอสังหาริมทรัพย์ตั้งแต่วันที่ 1

มกราคม 2542 เป็นต้นไป) จึงต้องเสียภาษีธุรกิจเฉพาะ ตามมาตรา 91/2(6) แห่งประมวลรัษฎากร