ภาษีเงินได้นิติบุคคล ภาษีมูลค่าเพิ่ม และภาษีธุรกิจเฉพาะ กรณีการให้เช่าที่ดินเพื่อสร้างอาคารศูนย์การค้า

บริษัท ซ. (ผู้เช่า) ประกอบกิจการให้เช่าทรัพย์สินและได้ทำสัญญาเช่าที่ดินกับองค์การของรัฐ (A) สาระสำคัญของ สัญญาเช่าฯ สรุปได้ดังนี้

1. บริษัท ซ. เช่าที่ดินเพื่อดำเนินโครงการ สร้างอาคารศูนย์การค้า อาคารที่จอดรถโรงแรม โดยสัญญาเช่าฯ มีกำหนดเวลา 30 ปี และเมื่อครบกำหนดเวลาเช่าแล้ว กรรมสิทธิ์ในทรัพย์สินต่างๆ จะตกเป็นของ A ทันที โดยทรัพย์สินต่างๆ ได้แก่ อาคารและสิ่งปลูกสร้างต่างๆ รวมทั้งอุปกรณ์อาคาร และอุปกรณ์สิ่งก่อสร้างและส่วนควบต่างๆ ในการดำเนินโครงการต้องได้รับความเห็นชอบจาก A ซึ่งหากมีการต่อเติมหรือดัดแปลงอาคารสิ่งก่อสร้างและรายการอื่นตามโครงการให้ผิดไปจากแผนผัง แบบแปลน และรายการก่อสร้าง ต้องรับอนุมัติจาก A ก่อน

2. ต่อมาบริษัท ซ. ได้ทำสัญญาให้เช่าช่วง (สัญญาเช่าช่วงฯ) กับบริษัท บริษัท ก. บริษัท ข. และบริษัท ค. (บริษัทฯ ทั้งสาม) โดยจัดทำเป็นสัญญาแยกจากกันรวม 3 ฉบับ สาระสำคัญของสัญญาเช่าช่วงฯ สรุปได้ดังนี้

บริษัท ซ. ตกลงให้บริษัทฯ ทั้งสาม เช่าที่ดินแปลงดังกล่าว เพื่อลงทุน ปลูกสร้างอาคารสิ่งปลูกสร้าง ส่วนควบและเครื่องตกแต่งฯ โดยบริษัทฯ ทั้งสาม ทำหนังสือมอบหมายให้บริษัท ซ. (ตัวแทน) เป็นผู้ขออนุญาตปลูกสร้างอาคารในนามบริษัท ซ. ทั้งนี้ เพื่อความสะดวกในการดำเนินงาน บริษัท ซ.จะได้รับค่าตอบแทนเป็นค่าเช่าในแต่ละงวดตลอดอายุสัญญาเช่าช่วงฯ และให้อาคาร สิ่งปลูกสร้าง ส่วนควบ เครื่องตกแต่งฯ และที่สร้างขึ้นเป็นกรรมสิทธิ์ของบริษัทฯ ทั้งสาม จนถึงวันครบกำหนดสัญญาเช่าช่วงฯ (ซึ่งตรงกับวันครบกำหนดในสัญญาเช่าฯ กับ A ) และเมื่อครบกำหนดสัญญาเช่าช่วงฯ บริษัทฯ ทั้งสาม ยินยอมให้อาคารสิ่งปลูกสร้าง ส่วนควบ เครื่องตกแต่งฯ ตกเป็นกรรมสิทธิ์ของ A นอกจากนี้ A ได้รับทราบว่า เมื่อสิ้นสุดสัญญาเช่าช่วงฯ บริษัทฯ ทั้งสาม ซึ่งเป็นผู้ลงทุนปลูกสร้างอาคารลงบนที่ดินยินยอมให้อาคาร สิ่งปลูกสร้าง ส่วนควบ และเครื่องตกแต่งฯ ทั้งหมดตกเป็นกรรมสิทธิ์ของ A และ A ได้มีหนังสือแจ้งว่า บริษัทฯ ทั้งสาม สามารถที่จะโอน อาคาร สิ่งปลูกสร้าง ส่วนควบ และเครื่องตกแต่งฯ ทั้งหมดที่ใช้ในการประกอบกิจการให้แก่ A ได้โดยตรง

1. ภาษีเงินได้นิติบุคคล

(1) กรณีบริษัท ซ. ซึ่งเป็นผู้เช่าที่ดินของ A ตกลงให้บริษัทฯทั้งสามเช่าช่วงที่ดินแปลงดังกล่าว เพื่อก่อสร้างอาคาร สิ่งปลูกสร้าง ส่วนควบ และเครื่องตกแต่งฯ ที่ใช้ในโครงการทั้งหมดและเมื่อสัญญาดังกล่าวสิ้นสุดลง จะต้องโอนกรรมสิทธิ์ในอาคาร สิ่งปลูกสร้าง ส่วนควบ และเครื่องตกแต่งฯ ที่สร้างขึ้นทั้งหมดให้แก่ A หากเป็นกรณี บริษัทฯ ทั้งสาม โอนกรรมสิทธิ์ให้แก่ A โดยตรง ซึ่ง A รับทราบและให้ความยินยอมตามเงื่อนไขในสัญญาก่อสร้างดังกล่าว มูลค่าอาคาร สิ่งปลูกสร้าง ส่วนควบ และเครื่องตกแต่งฯ ดังกล่าวจึงไม่ถือเป็นรายได้ของบริษัท ซ. ที่จะต้องนำมารวมคำนวณเพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคล

(2) กรณีบริษัทฯ ทั้งสาม โอนกรรมสิทธิ์อาคาร สิ่งปลูกสร้าง และส่วนควบที่ตั้งอยู่ในที่ดินแปลงดังกล่าว โดยไม่มีค่าตอบแทนให้แก่ A ไม่เข้าลักษณะเป็นการขายตามมาตรา 39 แห่งประมวลรัษฎากร ประกอบกับมาตรา 3(1) แห่งพระราชกฤษฎีกาฯ (ฉบับที่ 121) พ.ศ. 2525ดังนั้น บริษัทฯ ทั้งสามไม่ต้องนำมูลค่าของอาคาร สิ่งปลูกสร้าง และส่วนควบ มาถือเป็นรายได้ในการคำนวณกำไรสุทธิเพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลแต่อย่างใดและเนื่องจาก A ไม่ใช่บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคล ตามมาตรา 39 แห่งประมวลรัษฎากรจึงไม่ต้องเสียภาษีเงินได้นิติบุคคล ดังนั้น เมื่อบริษัทฯ ทั้งสามโอนกรรมสิทธิ์ในอาคาร สิ่งปลูกสร้าง ส่วนควบ และเครื่องตกแต่งฯ ให้แก่ A จึงไม่มีหน้าที่ต้องหักภาษี ณ ที่จ่ายสำหรับมูลค่าของอาคาร สิ่งปลูกสร้าง ส่วนควบ และเครื่องตกแต่งฯ ดังกล่าว

2. ภาษีมูลค่าเพิ่ม

กรณีการโอนกรรมสิทธิ์เครื่องตกแต่งและครุภัณฑ์ที่มิใช่อาคาร สิ่งปลูกสร้าง และส่วนควบให้แก่ A เนื่องจากทรัพย์สินดังกล่าว เข้าลักษณะเป็นสังหาริมทรัพย์ ตามมาตรา 140 แห่งประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ และเข้าลักษณะเป็นสินค้า ดังนั้น การโอนทรัพย์สินดังกล่าวให้แก่ A จึงถือเป็นการขายสินค้าอยู่ในบังคับต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่ม ตามมาตรา 77/1(8) มาตรา 77/1(9) และมาตรา 77/2 แห่งประมวลรัษฎากร

อย่างไรก็ดี หากการโอนทรัพย์สินดังกล่าว เป็นการโอนกิจการทั้งหมดให้แก่กันตามหลักเกณฑ์ในตามมาตรา 77/1(8)(ฉ) แห่งประมวลรัษฎากร การโอนดังกล่าวไม่ถือเป็นการขายที่ต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่มแต่อย่างใด

3. ภาษีธุรกิจเฉพาะ

กรณีบริษัทฯ ทั้งสาม ตกลงยกกรรมสิทธิ์ในอาคาร สิ่งปลูกสร้าง และส่วนควบให้แก่ A เมื่อสิ้นสุดสัญญาเช่าช่วงฯ หากการโอนกรรมสิทธิ์ในอสังหาริมทรัพย์ตามข้อเท็จจริงไม่ต้องจดทะเบียนสิทธิและนิติกรรมต่อพนักงาน เจ้าหน้าที่ผู้รับจดทะเบียนสิทธิและนิติกรรม บริษัทฯ ทั้งสามไม่มีหน้าที่ต้องเสียภาษีธุรกิจเฉพาะ ทั้งนี้ ตามมาตรา 91/2 (6) และมาตรา 91/8 วรรคสาม ประกอบกับมาตรา 4 แห่งพระราชกฤษฎีกาฯ (ฉบับที่ 342) พ.ศ. 2541