ภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาและภาษีเงินได้นิติบุคคล กรณีการควบกิจการและการโอนกิจการทั้งหมด

ข้อเท็จจริงกรณีการควบกิจการและโอนกิจการทั้งหมดราย บริษัท ส. และ บริษัท ฮ. จำกัด 1. ราย บริษัท ส. ปรากฏข้อเท็จจริงว่า บริษัทผู้ผลิตและจำหน่ายยางรถยนต์ ภายใต้เครื่องหมายการค้า M 5 บริษัท ประกอบด้วย (1) บริษัท ย. (ผู้ผลิต) (2) บริษัท ส. (ผู้ผลิต) (3) บริษัท ท. (ผู้ผลิต) (4) บริษัท ร. (ผู้ผลิต) (5) บริษัท ม. (ผู้จัดจำหน่าย) ทุกบริษัทมี บริษัท ส. กรุ๊ป เป็นผู้ถือหุ้นทั้งหมดของบริษัท โดยสถานะของแต่ละ บริษัทตามงบดุลสิ้นสุด ณ วันที่ 31 มกราคม 2548 เป็นดังนี้

บริษัท ทุนจดทะเบียน(ล้านบาท) จำนวนหุ้น กำไรสะสม (Retain Earning)(ล้านบาท) 1.บริษัท ย. 400 4,000,000 44.44 2.บริษัท ส. 500 5,000,000 67.67 3.บริษัท ท. 10 100,000 3.41 4.บริษัท ร. 7 70,000 2.89 5.บริษัท ม. 200 2,000,000 8.45 รวม 1,117 11,170,000 126.86

เมื่อวันที่ 1 กุมภาพันธ์ 2548 บริษัททั้ง 5 ได้ทำการควบรวมบริษัทโดยจด ทะเบียนเป็นบริษัทใหม่ ใช้ชื่อว่า “บริษัท ส.” มีทุนจดทะเบียน 1,117 ล้านบาท และ มีจำนวนหุ้น 11,170,000 หุ้น ซึ่งเป็นไปตามประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ มาตรา 1242 ที่บัญญัติว่า “จำนวนทุนเรือนหุ้นของบริษัทใหม่นั้นต้องเท่ากับยอด รวมจำนวนทุนเรือนหุ้นของบริษัทเดิมอันมาควบเข้ากัน” สำหรับกำไรสะสมของบริษัทเดิมทั้ง 5 บริษัทนั้น ในการควบบริษัทดังกล่าว บริษัท ส. ซึ่งเป็นบริษัทใหม่ได้นำกำไรสะสมของบริษัทเดิมทั้ง 5 บริษัทมารวมกัน เพื่อยกยอดมาเป็นกำไรสะสมของบริษัท ส. มีผลให้งบดุลรวมของบริษัท ส. มีกำไร สะสม 126.86 ล้านบาท ซึ่งวิธีการบันทึกบัญชีดังกล่าวเป็นวิธีปฏิบัติในทางบัญชีที่ ยอมรับกันทั่วไปสำหรับการรวมธุรกิจโดยการควบกิจการ ทั้งนี้ บริษัทเดิมไม่ได้ จ่ายเงินกำไรสะสมดังกล่าวให้ผู้ถือหุ้นแม้จะต้องเลิกบริษัท เนื่องจากเป็นการเลิก บริษัทโดยผลของกฎหมาย ซึ่งประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ มาตรา 1238- 1242 กำหนดว่า ไม่ต้องมีการชำระบัญชี จึงไม่มีการแบ่งกำไรสะสมคืนให้ผู้ถือหุ้น ของบริษัทเดิมเหมือนกรณีการเลิกบริษัทโดยทั่วไป 2. รายบริษัท ฮ. ข้อเท็จจริงปรากฏว่า บริษัทฯ จัดตั้งขึ้นตามประมวล กฎหมายแพ่งและพาณิชย์ ประกอบกิจการผลิตรถยนต์ เดิมชื่อ บริษัท ค. ก่อนแจ้ง การเปลี่ยนแปลงชื่อดังกล่าว บริษัทฯ ได้รับโอนกิจการทั้งหมดมาจาก บริษัท อ. ซึ่ง ในขณะนั้น บริษัท อ. มีผู้ถือหุ้นรายใหญ่ ดังนี้ (1) บริษัท น. จำนวน 16,400 หุ้น (2) บริษัท ต. ซึ่งจดทะเบียนตั้งขึ้นตามกฎหมายประเทศญี่ปุ่น จำนวน 11,600 หุ้น (3) นาย พ. จำนวน 8,000 หุ้น (4) สำนักงานทรัพย์สินส่วนพระมหากษัตริย์ จำนวน 4,000 หุ้น ผลจากการที่บริษัท อ. โอนกิจการทั้งหมดให้แก่บริษัทฯ ส่งผลให้ผู้ถือหุ้น ทั้ง 4 ราย ได้รับเงินคืน โดยบริษัท อ. ได้คืนเงินให้ผู้ถือหุ้นทั้งสิ้น 11,400,000,000.00 บาท แบ่งเป็น เงินทุนตามมูลค่าหุ้น จำนวน 40,000,000.00 บาท และส่วนเกินทุน จำนวน 1,100,000,000.00 บาท ซึ่งแบ่งได้เป็น ก) กำไรสะสมของบริษัทฯ ก่อนรอบระยะเวลาบัญชีปี 2543 จำนวน 432,166,256.34 บาท ข) กำไรสุทธิรอบระยะเวลาบัญชีปี 2543 จำนวน 431,774,434.61 บาท ค) ส่วนเกินทุนจากการโอนกิจการ จำนวน 232,059,309.38 บาท เนื่องจากการตีราคาทรัพย์สินและหนี้สินตามราคาตลาด ณ วันโอนกิจการ ง) หุ้นสามัญ จำนวน 40,000,000.00 บาท จ) เงินสำรองตามกฎหมาย จำนวน 4,000,000.00 บาท 3. กรณีการควบรวมกิจการ ประมวลรัษฎากรได้กำหนดไว้ว่า “...เพื่อ ประโยชน์ในการคำนวณภาษีให้ถือว่าแต่ละบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลซึ่งควบ เข้ากันนั้นได้เลิกกัน” ตามมาตรา 73 แห่งประมวลรัษฎากร และต้องปฏิบัติตาม มาตรา 74 แห่งประมวลรัษฎากร สำหรับกรณีการโอนกิจการทั้งหมด ผู้โอนกิจการ ต้องจดทะเบียนเลิกและมีหน้าที่ต้องปฏิบัติตามมาตรา 74 แห่งประมวลรัษฎากร เช่นเดียวกัน ซึ่งมีผลให้บริษัทที่เลิกกันเนื่องจากการควบรวมกิจการ หรือการโอน กิจการมีหน้าที่ต้องเสียภาษีเงินได้ของตนเองในรอบบัญชีที่เลิกกิจการให้ถูกต้อง ครบถ้วนด้วย โดยการคำนวณกำไรหรือขาดทุนสุทธิเพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคล บริษัทที่เลิกกันเนื่องจากการควบรวมกิจการหรือโอนกิจการ จะต้องตีราคาทรัพย์สิน ตามราคาที่โอน ณ วันเลิกกิจการ หากราคาตลาดนั้นสูงกว่าหรือต่ำกว่าราคาทุน ผล กำไรหรือขาดทุนสุทธิที่เกิดขึ้นนั้น บริษัทฯ จะนำมาถือเป็นรายได้หรือรายจ่ายใน การคำนวณกำไรขาดทุนเพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลไม่ได้ สำหรับกรณีของผู้รับ โอน บริษัทผู้รับโอนจะต้องตีราคาทรัพย์สินที่รับโอนมาตามราคาที่ปรากฏในบัญชี ของบริษัทเดิม (ราคาทุน) ในวันที่รับโอนกิจการในการคำนวณกำไรขาดทุนเพื่อเสีย ภาษีเงินได้นิติบุคคลจนกว่าจะมีการจำหน่ายทรัพย์สินนั้นไปตามมาตรา 74(1)(ข) แห่งประมวลรัษฎากร ประมวลรัษฎากรไม่ได้กำหนดยกเว้นเงินได้พึงประเมินให้กับ ผู้ถือหุ้นที่เป็นบุคคลธรรมดา หรือบริษัท หรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคล สำหรับ ผลประโยชน์ที่ได้รับจากการที่ผู้ประกอบการที่เป็นบริษัทจำกัดควบเข้ากัน หรือโอน กิจการทั้งหมดให้แก่กัน ซึ่งตีราคาเป็นเงินได้เกินกว่าเงินทุน ซึ่งจะมีผลทำให้บริษัท ที่เลิกกัน เนื่องจากการควบเข้ากันหรือโอนกิจการมีหน้าที่ต้องหักภาษีเงินได้ ณ ที่ จ่าย และนำส่งสำหรับผลประโยชน์ที่ได้รับ ณ วันเลิกกิจการ โดยถือเป็นการจ่ายเงิน ส่วนแบ่งกำไรให้กับผู้ถือหุ้นที่เป็นบุคคลธรรมดา หรือบริษัท หรือห้างหุ้นส่วนนิติ บุคคล แต่อย่างไรก็ตาม เพื่อเป็นการส่งเสริมให้ผู้ประกอบกิจการซึ่งเป็นบริษัท มหาชนจำกัด หรือบริษัทจำกัด ควบเข้ากันหรือโอนกิจการทั้งหมดให้แก่กัน อันจะ ทำให้ผู้ประกอบกิจการดังกล่าวมีความสามารถในการประกอบกิจการต่อไปได้อย่าง มีประสิทธิภาพยิ่งขึ้น กรมสรรพากรจึงได้ยกเว้นให้ผู้ถือหุ้นที่เป็นบุคคลธรรมดาไม่ ต้องนำเงินได้พึงประเมินมารวมคำนวณเพื่อเสียภาษีเงินได้ สำหรับผลประโยชน์ที่ ได้จากการที่ผู้ประกอบกิจการซึ่งเป็นบริษัทมหาชนจำกัด หรือบริษัทจำกัดควบเข้า กันหรือโอนกิจการทั้งหมด ตามหลักเกณฑ์ วิธีการ และเงื่อนไขที่อธิบดี กรมสรรพากรประกาศกำหนด ซึ่งตีราคาเป็นเงินได้เกินกว่าเงินทุน ตามข้อ 2(50) แห่งกฎกระทรวง ฉบับที่ 126 (พ.ศ. 2509) ออกตามความในประมวลรัษฎากร ว่า ด้วยการยกเว้นรัษฎากร ลงวันที่ 23 กุมภาพันธ์ พ.ศ. 2509 และยกเว้นภาษีเงินได้ ให้แก่ผู้ถือหุ้นซึ่งเป็นบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคลสำหรับผลประโยชน์ตามมาตรา 5 สัตตรส แห่งพระราชกฤษฎีกา ออกตามความในประมวลรัษฎากร ว่าด้วยการ ยกเว้นรัษฎากร (ฉบับที่ 10) พ.ศ. 2500 4. ผลประโยชน์ที่ได้จากการที่บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลควบเข้ากัน หรือรับช่วงกันหรือเลิกกัน ซึ่งตีราคาเป็นเงินได้เกินกว่าเงินทุน เป็นเงินได้พึง ประเมินตามมาตรา 40(4)(ฉ) แห่งประมวลรัษฎากร ดังนั้น การยกเว้นเงินได้พึง ประเมินให้กับผู้ถือหุ้นที่เป็นบุคคลธรรมดา ตามข้อ 2(50) แห่งกฎกระทรวง ฉบับที่ 126 (พ.ศ. 2509)ฯ ลงวันที่ 23 กุมภาพันธ์ พ.ศ. 2509 หรือยกเว้นภาษีเงินได้นิติ บุคคลให้แก่ผู้ถือหุ้นที่เป็นบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคล ตามมาตรา 5 สัตตรส แห่งพระราชกฤษฎีกาฯ (ฉบับที่ 10) พ.ศ. 2500 จึงเป็นการยกเว้นการจัดเก็บภาษี เงินได้พึงประเมินตามมาตรา 40(4)(ฉ) แห่งประมวลรัษฎากรเท่านั้น 5. ตามข้อเท็จจริงของการควบรวมกิจการของกลุ่ม ส. และการ โอนกิจการของบริษัท อ. ณ วันเลิกกิจการในบัญชีกำไรสะสมของบริษัทที่ควบเข้า กันและบริษัทผู้โอนกิจการ ปรากฏกำไรสะสมที่เกิดจากการประกอบกิจการของรอบ บัญชีปีก่อนการเลิกกิจการ และกำไรสะสมที่เกิดจากการประกอบกิจการของรอบ บัญชีที่เลิกกิจการ ซึ่งยังไม่ได้แบ่งให้กับผู้ถือหุ้น สำหรับกรณีของการควบรวม กิจการของกลุ่ม ส. ได้โอนกำไรสะสมของบริษัทที่ควบเข้ากันไปเป็นกำไรสะสมของ บริษัทที่จัดตั้งขึ้นมาใหม่ ส่วนกรณีของบริษัท อ. ผู้ถือหุ้นที่ได้รับคืนเงินทุนและ ส่วนเกินทุน ได้นำเงินทั้งหมดมาลงทุนในบริษัท ฮ. ผู้รับโอนและบริษัทฯ ผู้จ่ายเงิน ส่วนแบ่งกำไรไม่ได้หักภาษี ณ ที่จ่าย และผู้รับส่วนแบ่งกำไรก็ไม่ได้นำเงินส่วนแบ่ง กำไรมารวมคำนวณเพื่อเสียภาษีเงินได้ ดังนั้น ทั้งการควบรวมกิจการและการโอนกิจการทั้งหมดให้แก่กันมีประเด็น ที่จะต้องพิจารณาว่า “กำไรสะสมที่เกิดจากการประกอบกิจการของรอบบัญชีปี ก่อน ๆ การเลิกกิจการ และกำไรสะสมที่เกิดจากการประกอบกิจการของรอบบัญชี ที่เลิกกิจการ รวมถึงเงินสำรองตามกฎหมายที่กันจากกำไรที่ได้โอนเป็นส่วนหนึ่ง ของบัญชีส่วนทุนของบริษัทที่ตั้งขึ้นใหม่จากการควบรวมกิจการ หรือบริษัทผู้รับ โอน เป็นเงินได้พึงประเมินตามมาตรา 40(4)(ข) แห่งประมวลรัษฎากร ที่ ผู้รับจะต้องนำมารวมคำนวณเพื่อเสียภาษีเงินได้เนื่องจากไม่มีกฎหมายยกเว้นการ จัดเก็บภาษี หรือเป็นเงินได้พึงประเมินตามมาตรา 40(4)(ฉ) แห่งประมวลรัษฎากร ซึ่งได้รับยกเว้นไม่ต้องรวมเป็นเงินได้เพื่อเสียภาษี ตามมาตรา 5 สัตตรส แห่ง พระราชกฤษฎีกาฯ (ฉบับที่ 10) พ.ศ. 2500 หรือตามข้อ 2(50) แห่งกฎกระทรวง ฉบับที่ 126 (พ.ศ. 2509)ฯ ลงวันที่ 23 กุมภาพันธ์ พ.ศ. 2509” และกรณีที่พิจารณา ว่าเป็นเงินได้พึงประเมินตามมาตรา 40(4)(ข) แห่งประมวลรัษฎากร บริษัทผู้จ่าย เงินได้และผู้รับเงินได้ที่เป็นบุคคลธรรมดารวมทั้งบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลมี ภาระต้องเสียภาษีอากรอย่างไร

1. กรณีบริษัทควบเข้ากัน และจ่ายเงินได้จากผลกำไรให้แก่ผู้ถือหุ้นจะทำ

ให้เกิดเงินได้พึงประเมินดังต่อไปนี้

(1) เงินปันผล เงินส่วนแบ่งกำไร หรือประโยชน์อื่นใดที่ได้จากบริษัทตาม

มาตรา 40(4)(ข) แห่งประมวลรัษฎากร

(2) ผลประโยชน์ที่ได้จากการที่บริษัทควบเข้ากัน หรือรับช่วงกันหรือเลิก

กัน ซึ่งตีราคาเป็นเงินได้เกินกว่าเงินทุน

ทั้งนี้ ผู้ถือหุ้นจะมีหน้าที่เสียภาษีเงินได้เมื่อได้รับเงินได้ที่จ่ายจากผลกำไร

ตามจริง (realized income) คือ (1) ผู้ถือหุ้นได้รับเงินปันผลตามมาตรา 40(4)(ข) แห่ง

ประมวลรัษฎากรตามจริง หรือ (2) หากมูลค่าหุ้นที่ถืออยู่ถูกตีราคาเพิ่มสูงขึ้นตาม

มาตรา 40(4)(ฉ) แห่งประมวลรัษฎากร ผู้ถือหุ้นยังไม่ต้องเสียภาษีเงินได้จนกว่าจะ

มีการขายหุ้นนั้นไป

ดังนั้น กรณีบริษัทควบเข้ากัน ราย บริษัท ส. โดยปรากฏข้อเท็จจริงว่า

บริษัท ส. ซึ่งเป็นบริษัทใหม่ได้นำกำไรสะสมของบริษัทเดิมทั้ง 5 บริษัทมารวมกัน

เพื่อยกยอดมาเป็นกำไรสะสมของบริษัท ส. (บริษัทใหม่) โดยบริษัทเดิมไม่ได้

จ่ายเงินกำไรสะสมดังกล่าวให้แก่ผู้ถือหุ้นตามจริง บริษัทเดิมจึงไม่มีหน้าที่ต้องหัก

ภาษี ณ ที่จ่าย และผู้ถือหุ้นไม่มีหน้าที่เสียภาษีเงินได้ตามประมวลรัษฎากรแต่

อย่างใด

2. กรณีการโอนกิจการ ราย บริษัท ฮ. โดยบริษัท ฮ. ได้รับโอนกิจการ

ทั้งหมดมาจากบริษัท อ. หากปรากฏข้อเท็จจริงว่า บริษัท อ. ได้จ่ายคืนเงินให้ผู้ถือ

หุ้นก่อนโอนกิจการทั้งหมดเงินได้ที่จ่ายจากส่วนของกำไรสะสมและเงินสำรองตาม

กฎหมาย เข้าลักษณะเป็นเงินส่วนแบ่งกำไรหรือประโยชน์อื่นใดที่ได้จากบริษัท

ตามมาตรา 40(4)(ข) แห่งประมวลรัษฎากร บริษัท อ. ในฐานะผู้จ่ายเงินได้มีหน้าที่

ต้องหักภาษี ณ ที่จ่าย ตามมาตรา 3 เตรส และมาตรา 50 แห่งประมวลรัษฎากร

และหักภาษีจากเงินได้พึงประเมินที่จ่ายตามมาตรา 70 แห่งประมวลรัษฎากร ทั้งนี้

ผู้ถือหุ้นมีหน้าที่ต้องนำเงินได้ดังกล่าวไปคำนวณเสียภาษีเงินได้ตามประมวล

รัษฎากร โดยไม่อยู่ในข่ายได้รับยกเว้นภาษีเงินได้แต่อย่างใด