ภาษีเงินได้บุคคลธรรมดา กรณีการเครดิตภาษีเงินปันผล

กองมรดก ก. ได้รับเงินได้พึงประเมินเป็นเงินปันผลตามมาตรา 40 (4) (ข) แห่งประมวลรัษฎากร และยื่นแบบแสดงรายการภาษีเงินได้บุคคลธรรมดา (ภ.ง.ด.90) สำหรับปีภาษี 2559 โดยแสดงความประสงค์ขอคืนเงินภาษีที่ชำระไว้เกินทั้งจำนวน และได้รับคืนเงินภาษีอากรแล้ว แต่เจ้าหน้าที่วิเคราะห์แบบแสดงรายการภาษีเงินได้บุคคลธรรมดา สำนักงานสรรพากรพื้นที่เห็นว่า กองมรดก ก. ไม่มีสิทธิได้รับเครดิตภาษีจากเงินปันผล เนื่องจากผู้รับเงินปันผลต้องมีภูมิลำเนาในประเทศไทย หรืออยู่ในประเทศไทยเกิน 180 วัน แต่กองมรดก ก. ไม่สามารถมีภูมิลำเนาหรือมีที่อยู่อย่างเช่นบุคคลธรรมดาได้ กองมรดก ก. จึงไม่ได้รับเครดิตภาษีเงินปันผล ตามมาตรา 47 ทวิ แห่งประมวลรัษฎากร กรณีมีประเด็นข้อหารือว่า กองมรดก ก. มีสิทธิได้รับเครดิตภาษี ในการคำนวณภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาจากเงินปันผลตามมาตรา 47 ทวิ แห่งประมวลรัษฎากร หรือไม่

1. กรณีที่นาง ข. ถึงแก่ความตาย ทรัพย์สินทุกชนิดของผู้ตายตลอดทั้งสิทธิหน้าที่และความรับผิดต่าง ๆ อันเป็นกองมรดกของผู้ตาย จึงต้องตกแก่ทายาทโดยธรรมของนาง ข. ตามมาตรา 1599 และมาตรา 1600 แห่งประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ ซึ่งถ้าในปีภาษีถัดจากปีที่ผู้นั้นถึงแก่ความตายและทายาทยังมิได้แบ่งมรดกกันก็ต้องเสียภาษีในนามกองมรดกของผู้ตายโดยผู้จัดการมรดก ทายาท หรือผู้ครอบครองทรัพย์มรดก แล้วแต่กรณี แต่เนื่องจากโดยสภาพแล้ว กองมรดกของผู้ตายไม่มีสภาพบุคคลตามมาตรา 15 แห่งประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ ประมวลรัษฎากรจึงได้กำหนดให้กองมรดกของผู้ตายที่ยังมิได้แบ่งเป็นหน่วยภาษีหนึ่ง แม้ว่าผู้ต้องเสียภาษีตายก็เป็นไปตามมาตรา 57 ทวิ วรรคหนึ่ง และมาตรา 62 แห่งประมวลรัษฎากร กล่าวคือ มาตรา 57 ทวิ วรรคหนึ่ง กำหนดให้เป็นหน้าที่ของผู้จัดการมรดก ทายาท หรือผู้ครอบครองทรัพย์มรดก เป็นผู้ยื่นแบบแสดงรายการแทนผู้ตาย และมาตรา 62 ยังกำหนดหน้าที่ให้บุคคลดังกล่าวปฏิบัติตามบทบัญญัติแห่งส่วนนี้ซึ่งเป็นหน้าที่เกี่ยวกับการเสียภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาแทนผู้ตายเสมือนเป็นบุคคลธรรมดา กองมรดกจึงมีหน้าที่เสียภาษีเงินได้ต่างหากสำหรับปีภาษีถัดไปจากปีที่เจ้ามรดกถึงแก่ความตายจนถึงปีที่ กองมรดกได้แบ่งแก่ทายาท

2. ตามมาตรา 47 ทวิ วรรคหนึ่ง แห่งประมวลรัษฎากร บัญญัติให้ผู้มีเงินได้พึงประเมิน ตามมาตรา 40 (4) (ข) แห่งประมวลรัษฎากร ซึ่งได้รับจากบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลที่ตั้งขึ้น ตามกฎหมายไทยได้รับเครดิตในการคำนวณภาษีโดยวิธีการตามวรรคหนึ่ง โดยมีข้อจำกัดในวรรคสามว่า ความในวรรคหนึ่งและวรรคสอง มิให้ใช้บังคับแก่ผู้มีเงินได้ที่ไม่มีภูมิลำเนาอยู่ในประเทศไทยและมิได้เป็นผู้อยู่ ในประเทศไทย ซึ่งตามมาตรา 37 แห่งประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ บัญญัติว่า ภูมิลำเนาของบุคคลธรรมดา ได้แก่ถิ่นอันบุคคลนั้นมีสถานที่อยู่เป็นแหล่งสำคัญ และตามมาตรา 42 แห่งประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ บัญญัติว่า ถ้าบุคคลใดได้เลือกเอาถิ่นใด โดยมีเจตนาปรากฏชัดแจ้งว่าจะให้เป็นภูมิลำเนาเฉพาะการเพื่อทำการใด ให้ถือว่าถิ่นนั้นเป็นภูมิลำเนาเฉพาะการสำหรับการนั้น

3. กรณีกองมรดก ก. มีนาย ค. เป็นผู้จัดการมรดกตามคำสั่งศาลจังหวัด เมื่อกองมรดก ก. ได้รับเงินได้พึงประเมินเป็นเงินปันผลตามมาตรา 40 (4) (ข) แห่งประมวลรัษฎากร ถือว่ากองมรดก ก. เป็นผู้มีเงินได้จึงมีหน้าที่ยื่นแบบแสดงรายการเพื่อเสียภาษีเงินได้บุคคลธรรมดา โดยนาย ค. ผู้จัดการมรดกมีหน้าที่ยื่น แบบแสดงรายการภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาในนามกองมรดกของผู้ตาย และให้ผู้จัดการกองมรดก หรือทายาท หรือผู้ครอบครองทรัพย์มรดก แล้วแต่กรณี (กรณีผู้มีหน้าที่ยื่นแบบแสดงรายการภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาเป็นกองมรดกที่ยังมิได้แบ่ง) เป็นผู้มีหน้าที่ยื่นคำร้องเพื่อขอมีเลขและบัตรประจำตัวผู้เสียภาษีอากร ทั้งนี้ ตามข้อ 7 และข้อ 13 ของระเบียบกรมสรรพากร ว่าด้วยการให้เลขประจำตัวผู้เสียภาษีอากรและการออกบัตรประจำตัวผู้เสียภาษีอากร พ.ศ. 2548 ลงวันที่ 5 มกราคม พ.ศ. 2548 ซึ่งจากการคัดค้นข้อมูลของสำนักงานสรรพากรภาคพบว่า ตั้งแต่ปีภาษี 2555 ถึงปีภาษี 2559 กองมรดก ก. ได้แสดงภูมิลำเนาของกองมรดก ก. โดยใช้ภูมิลำเนาเดียวกันตลอดมา อันเป็นสถานที่ที่นาย ค. ผู้จัดการมรดกได้แสดงเจตนาและเลือกเอาภูมิลำเนาดังกล่าวเป็นภูมิลำเนาเฉพาะการของกองมรดก ก. เพื่อยื่นแบบแสดงรายการภาษีเงินได้บุคคลธรรมดา สำหรับปีภาษี 2559 ซึ่งตามมาตรา 42 แห่งประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ ถือได้ว่า สถานที่ดังกล่าวเป็นภูมิลำเนาของ กองมรดก ก. ดังนั้น กองมรดก ก. จึงมีภูมิลำเนาและอยู่ในประเทศไทย เมื่อกองมรดก ก. มีเงินได้เงินปันผลตามมาตรา 40 (4) (ข) แห่งประมวลรัษฎากร จึงมีสิทธิได้รับเครดิตภาษีในการคำนวณภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาตามมาตรา 47 ทวิ และมาตรา 48 แห่งประมวลรัษฎากร