ภาษีมูลค่าเพิ่ม กรณีการประกอบกิจการขนส่งระหว่างประเทศโดยอากาศยาน

1. สายการบินฯ เป็นสาขาของนิติบุคคลต่างประเทศ มีรัฐบาลต่างประเทศเป็นผู้ถือหุ้นทั้งหมด เลขประจำตัวผู้เสียภาษี 3105000722 แจ้งการประกอบกิจการต่อกระทรวงพาณิชย์ เมื่อวันที่ 8 พฤษภาคม 2529 โดยมีห้างหุ้นส่วนจำกัด เอ. เป็นตัวแทนที่ได้รับการแต่งตั้ง (G.S.A.) สายการบินฯ เป็นสายการบินต่างประเทศ ประกอบกิจการขนส่งระหว่างประเทศโดยอากาศยาน สำหรับการให้บริการลูกค้าประจำในประเทศไทย สายการบินฯ ไม่มีพนักงานของตนเอง แต่ได้จ้างให้บริษัท ก. เป็นผู้ดำเนินการดูแลและให้บริการลูกค้าภายในสนามบินแทน ปัจจุบันได้ให้บริการขนส่งผู้โดยสารเพียงอย่างเดียว ซึ่งเป็นการให้บริการ 2 ลักษณะ ดังนี้ลักษณะที่หนึ่ง เรียกว่า (AI) เป็นการให้บริการขนส่งคนโดยสารระหว่างประเทศผ่านประเทศต่างๆ โดยไม่ได้ผ่านเข้ามาในประเทศไทย การขายตั๋วผ่านทางตัวแทนขายตั๋วในประเทศไทย (GSA และ BSP) ลักษณะที่สอง เรียกว่า (IX) เป็นสายการบิน Lowcost โดยรับขนส่งผู้โดยสารระหว่างกรุงเทพ-กัลกัตตา สัปดาห์ละ 3 เที่ยวบิน คือ วันอังคาร วันพฤหัสบดี และวันอาทิตย์ สายการบินฯ จะมีเที่ยวบินของตนเองเข้ามารับส่งผู้โดยสารในประเทศไทย สำหรับการขายตั๋วจะขายผ่าน Internet ทั้งหมด ไม่มีการขายผ่านตัวแทนในประเทศไทย

2. สายการบินฯ มีการรับรู้รายได้และรายจ่ายต่าง ๆ จากการให้บริการของสาขาในประเทศไทย ดังนี้

(1) การให้บริการขนส่งคนโดยสารระหว่างประเทศผ่านประเทศต่าง ๆ โดยไม่ได้ผ่านเข้ามาในประเทศไทย (AI) ขายตั๋วผ่านทางตัวแทนขายตั๋วในประเทศไทย

(ก) รายได้จากการให้บริการประกอบด้วย

- รายได้ค่าตั๋วโดยสาร เกิดจากการขายตั๋วโดยสารผ่านตัวแทน (GSA และ BSP) ในประเทศไทย ให้กับลูกค้าที่ประสงค์เดินทางกับสายการบินฯ ตามเส้นทางต่าง ๆ ที่สายการบินเปิดให้บริการอยู่ (ไม่ผ่านประเทศไทย) โดยลูกค้าต้องเดินทางไปขึ้นเครื่องบิน ณ สนามบินต้นทาง ตามที่ระบุในตั๋วโดยสาร ซึ่งเป็นรายได้ที่เรียกเก็บเงินในประเทศไทย ผ่านทางตัวแทนขายตั๋วโดยสาร สายการบินฯ ถือเป็นรายได้จากการขนส่งระหว่างประเทศโดยอากาศยานของสำนักงานสาขาในประเทศไทย และยื่นแบบเสียภาษีมูลค่าเพิ่มในอัตราร้อยละ 0

- รายได้จากค่าธรรมเนียมการเปลี่ยนตั๋วโดยสาร เช่น เปลี่ยนวันเดินทาง การยกเลิกการเดินทาง เป็นต้น ซึ่งสายการบินฯ ถือเป็นรายได้ของสำนักงานสาขาในประเทศไทยและยื่นแบบเสียภาษีมูลค่าเพิ่มในอัตราร้อยละ 0

(ข) รายจ่าย ได้แก่ ค่าใช้จ่ายจากการให้บริการ คือค่านายหน้าจากการขายตั๋วโดยสารของตัวแทนขายตั๋วโดยสารทั้ง GSA และ BSP

(2) การให้บริการขนส่งคนโดยสารระหว่างกรุงเทพ - กัลกัตตา ที่เป็นสายการบิน Lowcost ขายตั๋วโดยสารผ่าน Internet ทั้งหมด ไม่มีการขายผ่านตัวแทนในประเทศไทย สำนักงานสาขาในประเทศไทย มีรายได้และค่าใช้จ่ายที่เกิดขึ้น ดังนี้

(ก) รายได้จากการให้บริการประกอบด้วย

- รายได้จากการขายบัตรโดยสารผ่าน Internet สายการบินฯ ถือว่าไม่ใช่รายได้ของสำนักงานสาขาในประเทศไทย จึงมิได้แสดงรายรับในส่วนนี้ในการยื่นแบบ ภ.พ. 30

- รายได้ส่วนลดที่สายการบินฯ ได้รับจากการท่าอากาศยานแห่งประเทศไทย (การท่าอากาศยานฯ ) จากการเรียกเก็บค่าธรรมเนียมการใช้สนามบินแทนการท่าอากาศยานฯ สายการบินฯ ถือเป็นรายได้อื่นที่ไม่เกี่ยวกับการขนส่งระหว่างประเทศโดยอากาศยานและยื่นแบบเสียภาษีมูลค่าเพิ่มในอัตราร้อยละ 7

(ข) ค่าใช้จ่ายที่เกิดขึ้นจากการให้บริการสายการบิน Lowcost ซึ่งสายการบินฯ นำมายื่นแบบ ภ.พ. 30 ขอคืนภาษีซื้อเป็นเงินสด ประกอบด้วย

- ค่าใช้จ่ายในการใช้สนามบินของการท่าอากาศยานฯ

- ค่าบริการต่างๆ ของบริษัท การบินไทยฯ เป็นค่าบริการภาคพื้นดิน เช่น Ground Handing and other services เป็นต้น

- ค่าที่พัก ค่าอาหารของกัปตันกรณีต้องพักในประเทศไทย

- ค่าอาหารสำหรับผู้โดยสาร โดยสายการบินฯ ต้องรับผิดชอบค่าใช้จ่ายกรณีเครื่อง Delay

(3) สายการบินฯ มีรายจ่ายโดยรวมของสำนักงานสาขาในประเทศไทย เช่น ค่าโทรศัพท์ ค่าบริการอินเทอร์เน็ตและค่าใช้จ่ายสำนักงาน เป็นต้น

2. สภ. 1 เห็นว่า

(1) กรณีรายรับของสายการบินฯ จากการขายบัตรโดยสารที่เกิดจากการขายผ่านตัวแทน (GSA และ BSP) ในประเทศไทย ให้กับผู้โดยสารที่ประสงค์เดินทางกับสายการบินฯ ตามเส้นทางต่างๆ ที่สายการบินฯ เปิดให้บริการอยู่โดยมิได้ผ่านประเทศไทย การกระทำดังกล่าวไม่เข้าลักษณะเป็นการประกอบกิจการในราชอาณาจักร จึงไม่อยู่ในบังคับต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่มตามมาตรา 77/2 แห่งประมวลรัษฎากร

(2) กรณีสายการบิน Lowcost ให้บริการรับขนผู้โดยสารระหว่างกรุงเทพ - กัลกัตตา โดยมีเที่ยวบินของตนเองเข้ามารับส่งผู้โดยสารในประเทศไทย แต่การขายตั๋วโดยสารจะขายผ่าน Internet ทั้งหมด และเรียกเก็บเงินจากลูกค้าผ่านบัตรเครดิตโอนเข้าบัญชีสำนักงานใหญ่ที่ประเทศอินเดียทั้งหมด ถือเป็นกรณีสายการบินฯ ขายตั๋วโดยสารให้กับผู้โดยสารหรือผู้รับบริการโดยตรง และเข้าลักษณะเป็นการให้บริการขนส่งระหว่างประเทศโดยอากาศยานที่กระทำโดยผู้ประกอบการที่เป็นนิติบุคคล จึงอยู่ในบังคับต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่มตามมาตรา 80/1 (3) แห่งประมวลรัษฎากร

(3) กรณีสายการบินฯ มีการประกอบกิจการทั้งประเภทที่ต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่ม และประเภทที่ไม่ต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่ม ภาษีซื้อที่เกิดจากการประกอบกิจการดังกล่าว หากไม่สามารถแยกได้ว่าเป็นภาษีซื้อจากกิจการประเภทใด ให้เฉลี่ยภาษีซื้อตามมาตรา 82/6 แห่งประมวลรัษฎากร โดยเฉลี่ยภาษีซื้อตามส่วนของรายได้ของปีที่ผ่านมา ตามข้อ 2(3) ของประกาศอธิบดีกรมสรรพากรเกี่ยวกับภาษีมูลค่าเพิ่ม (ฉบับที่ 29) เรื่อง กำหนดหลักเกณฑ์ วิธีการ และเงื่อนไขการเฉลี่ยภาษีซื้อ ตามมาตรา 82/6 แห่งประมวลรัษฎากร ลงวันที่ 9 มีนาคม พ.ศ.2535 เทียบได้กับทางปฏิบัติที่กรมสรรพากรได้วางไว้ตามหนังสือที่ กค 0802/85 ลงวันที่ 4 มกราคม 2533 ที่ กค 0811/พ.05368 ลงวันที่ 8 มิถุนายน 2542 และที่ กค 0706/พ./2590 ลงวันที่ 27 มีนาคม 2549 (เอกสารแนบ 1-2 และ4)

1. กรณีสายการบินฯ ให้บริการขนส่งคนโดยสารระหว่างประเทศให้กับผู้โดยสารที่ประสงค์เดินทางตามเส้นทางต่าง ๆ ที่สายการบินฯ เปิดให้บริการอยู่ โดยไม่ได้ผ่านเข้ามาในประเทศไทย (AI) ถือว่า สายการบินฯ มิได้กระทำกิจการในประเทศไทย ตามมาตรา 66 และมาตรา 67 แห่งประมวลรัษฎากร รายรับจากการขายบัตรโดยสารผ่านตัวแทน (GSA และ BSP) ในประเทศไทยให้กับผู้โดยสารที่ประสงค์เดินทางตามเส้นทางต่าง ๆ ดังกล่าว ไม่อยู่ในบังคับต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่มตามมาตรา 77/2 แห่งประมวลรัษฎากร

2. กรณีสายการบินฯ ให้บริการ Lowcost โดยให้บริการรับขนผู้โดยสารจากประเทศไทยระหว่างกรุงเทพ - กัลกัตตา โดยสายการบินฯ จะมีเที่ยวบินของตนเองเข้ามารับส่งผู้โดยสารในประเทศไทย แต่การขายตั๋วโดยสารจะขายผ่าน Internet และเรียกเก็บเงินจากลูกค้าผ่านบัตรเครดิตโอนเข้าบัญชีสำนักงานใหญ่ที่ประเทศอินเดียทั้งหมด หากเป็นกรณีที่สายการบินฯ เรียกเก็บเงินค่าโดยสารในต่างประเทศ รายรับจากการขายตั๋วโดยสารดังกล่าว มิใช่ฐานภาษีสำหรับการให้บริการขนส่งระหว่างประเทศในกรณีรับขนคนโดยสาร ตามมาตรา 79/1 (2) (ก) แห่งประมวลรัษฎากร

3. หากรายจ่ายต่างๆ ของสำนักงานสาขาในประเทศไทย เช่น ค่าโทรศัพท์ ค่าบริการอินเทอร์เน็ตและค่าใช้จ่ายสำนักงาน เป็นต้น เป็นรายจ่ายเพื่อใช้ในการประกอบกิจการที่ไม่อยู่ในบังคับต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่มตามมาตรา 77/2 แห่งประมวลรัษฎากร ตาม 1. และกิจการที่รายรับมิใช่ฐานภาษีสำหรับการให้บริการขนส่งระหว่างประเทศในกรณีรับขนคนโดยสาร ตามมาตรา 79/1 (2) (ก) แห่งประมวลรัษฎากร ตาม 2. เท่านั้น ภาษีซื้อจากกิจการทั้งสองประเภทดังกล่าว จึงเป็นภาษีซื้อที่เกิดจากรายจ่ายของกิจการประเภทที่ไม่ต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่ม ต้องห้ามไม่ให้นำไปหักในการคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่ม ตามมาตรา 82/5 (6) แห่งประมวลรัษฎากร ประกอบกับข้อ 2 (3) ของประกาศอธิบดีกรมสรรพากร เกี่ยวกับภาษีมูลค่าเพิ่ม (ฉบับที่ 42) เรื่อง การกำหนดภาษีซื้อที่ไม่ให้นำไปหักในการคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่ม ตามมาตรา 82/5 (6) แห่งประมวลรัษฎากร ลงวันที่ 29 ธันวาคม พ.ศ. 2535